TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY - IBR
←
→
Transcription du contenu de la page
Si votre navigateur ne rend pas la page correctement, lisez s'il vous plaît le contenu de la page ci-dessous
TAX, AUDIT & 46
NR
N°
ACCOUNTANCY
JAARGANG 10 / 10e ANNEE
APRIL / AVRIL 2015
4X/JAAR / 4X/AN
Het bankgeheim ... stralend opgeslagen?
Le secret bancaire ... remisé au rayon ?
Boekhoudkundige en technische aandachtspunten
ESR 2010
Nouvelles vigilances du réviseur face aux entités en
difficulté
Waardecreatie bij financieel beheer van fysieke activa
ISO 55000
IFRS: Periodieke informatie – Information périodique
Instituut van de Bedrijfsrevisoren
INFORMATIECENTRUM VOOR HET BEDRIJFSREVISORAAT
CENTRE D’INFORMATION DU REVISORAT D’ENTREPRISES Institut des Réviseurs d’Entreprises
SOMMAIRE INHOUD
01Editoriaal van de voorzitter van het IBR
De waardering: een cruciale fase in het overnameproces van ondernemingen
Editorial du président de l’IRE
L’ évaluation : une étape cruciale dans le processus de reprise d’une société
05 Boekhoudkundige en technische aandachtspunten ESR 2010
19 evoirs de vigilance du réviseur d’entreprises dans les entreprises en
D
difficulté
32 et bankgeheim: recente evoluties in België, Luxemburg, Zwitserland en op
H
internationaal vlak
46 aardecreatie bij het financieel beheer van uw fysieke activa volgens de ISO
W
55000 richtlijnen
TAX AUDIT & ACCOUNTANCY
Revue trimestrielle du Centre d’Information du
64 eriodieke informatie IFRS – juli 2014 tot december 2014
P Révisorat d’entreprises (ICCI)
Abréviation recommandée : TAA
Informations périodiques IFRS – juillet 2014 à décembre 2014
Driemaandelijks tijdschrift van het Informatie-
85 et woord van de hoofdredacteur
H
Liquidatiereserve : van technische problemen tot vragen over een
inter-generationele gelijkberechtiging
centrum voor het Bedrijfsrevisoraat (ICCI)
Aanbevolen afkorting: TAA
Le mot du rédacteur en chef COMITE DE REDACTION
REDACTIECOMITÉ
La réserve de liquidation : des problèmes techniques aux questions de
légitimité inter-générationnelle P.P. Berger
D. Breesch
Th. Carlier
M. De Wolf (Hoofdredacteur/Rédacteur en
chef)
D. Kroes
P. Minne
D. Schockaert
D. Smets
Y. Stempnierwsky
C. Van der Elst
SECRETARIAT DE REDACTION
REDACTIESECRETARIAAT
ICCI
E. Vanderstappen, D. Smida et/en S. De Blauwe
Bd. E. Jacqmainlaan 135
1000 Brussel - Bruxelles
EDITEUR RESPONSABLE
VERANTWOORDELIJKE UITGEVER
P.P. Berger
Bd. E. Jacqmainlaan 135
1000 Bruxelles - Brussel
MISE EN PAGE
VORMGEVING
die Keure/la Charte
Brugge
1
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
APRIL/AVRIL 2015
Editoriaal van de Editorial du président
voorzitter van het IBR de l’IRE
DE WAARDERING: EEN L’ÉVALUATION : UNE
CRUCIALE FASE IN HET ÉTAPE CRUCIALE DANS
OVERNAMEPROCES VAN LE PROCESSUS DE
ONDERNEMINGEN REPRISE D’UNE SOCIÉTÉ
De regering Michel I zet duidelijk in op econo- Le gouvernement Michel I mise de toute évi-
misch herstel en jobcreatie via een groeibeleid dence sur la relance économique et la création
en een versterking van het concurrentievermo- d’emplois par une politique de croissance et
gen van de ondernemingen. In het regeerak- un renforcement de la compétitivité des entre-
koord van 9 oktober 2014 staan enkele maatre- prises. Plusieurs mesures contenues dans l’ac-
gelen in die zin te lezen. Deze aanpak is nieuw cord gouvernemental du 9 octobre 2014 vont
maar dient met een nodige dosis realiteitszin te dans ce sens. Il s’agit là d’une approche nou-
worden bekeken. Het succes van het regerings- velle, qu’il convient toutefois d’appréhender
beleid zal immers in belangrijke mate afhangen avec lucidité. En effet, le succès de la politique
van de reële economische groei. gouvernementale dépendra dans une large me-
sure des chiffres de la croissance économique.
Voor die economische groei zal vooral moeten Pour cette croissance économique, il faudra se
worden gekeken, meer dan ooit, in de richting tourner plus que jamais vers la dynamique que
van de dynamiek die de KMO’s – de motor van seront capables de déployer les PME, le moteur
onze economie – zullen kunnen ontwikkelen. de notre économie. Les PME et les entreprises
KMO’s en familiebedrijven creëren de meeste familiales constituent les principaux créateurs
banen en vervullen een sleutelrol in de plannen d’emploi et la pierre angulaire des programmes
voor economische relance. Willen de Belgische de relance économique. Si les PME belges sou-
KMO’s concurrentieel blijven en de nodige mid- haitent demeurer compétitives et trouver les
delen vinden om te investeren, dan hebben ze moyens nécessaires à leurs investissements,
onvermijdelijk een langetermijnvisie nodig. elles n’ont d’autre choix que d’adopter une vi-
sion à long terme.
Deze langetermijnaanpak staat echter onder Cette approche à long terme connaît toutefois
druk gelet op de toenemende vergrijzing bij ses limites, compte tenu du vieillissement crois-
ondernemers en het grote aantal bedrijven dat sant des entrepreneurs et du nombre considé-
op korte termijn dient te worden overgenomen rable d’entreprises qui cherchent, à court terme,
Instituut van de Bedrijfsrevisoren
Institut des Réviseurs d’Entreprises
2
E. Jacqmainlaan 135, 1000 Brussel, T (02) 512 51 36, F (02) 512 78 86
Bd. E. Jacqmain 135, 1000 Bruxelles, T (02) 512 51 36, F (02) 512 78 86
Koninklijk Instituut / Institut royal
maar waarover nog geen beslissing werd ge- à être reprises sans succès à ce stade. Un plan
nomen. Een goed doordacht overnameplan en de reprise bien conçu et un accompagnement
een professionele begeleiding van de bedrijfs- professionnel du transfert d’entreprise prennent
overdracht is dus meer dan ooit op zijn plaats. donc plus que jamais tout leur sens. C’est préci-
Het is precies hier dat ons beroep een belang- sément à cet instant que notre profession peut
rijke toegevoegde waarde kan hebben. De inzet apporter une valeur ajoutée non négligeable.
is niet te verwaarlozen: zonder continuïteit voor L’enjeu est considérable : sans continuité des
de ondernemingen zijn honderdduizenden jobs entreprises, des centaines de milliers d’emplois
in ons land bedreigd. se retrouvent menacés.
Met deze toenemende vraag naar een goed ge- La demande accrue pour un processus de re-
organiseerd overnameproces is er de komende prise bien organisé implique qu’un rôle impor-
jaren voor de bedrijfsrevisor als vertrouwens- tant sera dévolu, dans les années à venir, aux
persoon een belangrijke rol weggelegd. Een réviseurs d’entreprises. Lors de la préparation
essentieel onderdeel bij de voorbereiding van d’une transmission, l’évaluation de l’entre-
een overdracht is de waardering van de onder- prise présente un aspect fondamental. Tôt ou
neming. Vroeg of laat heeft elke ondernemer er tard, chaque entrepreneur y sera confronté et
mee te maken en dient er een overeenstem- devra trouver un accord sur le prix avec l’ac-
ming te worden bereikt over de prijs. De waar- quéreur. L’évaluation est un exercice difficile
dering is een moeilijke evenwichtsoefening mêlant éléments rétroactifs et éléments prévi-
waarbij zowel retroactieve als voorspellende sionnels. Le passé et le présent sont importants
elementen aan bod moeten komen. Verleden car il convient de prendre en considération les
en heden omdat men de gerealiseerde resul- résultats réalisés. Le futur aussi, car il faut tenir
taten (de “actuals”) in overweging moet nemen. compte des perspectives d’avenir et des hypo-
Toekomst omdat men rekening moet houden thèses retenues.
met de toekomstperspectieven of assumpties.
Het is van belang dat men zich bij deze belang- Lors de cette étape cruciale, il est important de
rijke oefening niet vergist. Waardering is een ne pas commettre d’erreurs. L’évaluation est un
ingewikkelde operatie en voor de meeste on- acte complexe qui emmène souvent les entre-
dernemers onbekend terrein. Tal van elemen- preneurs en terrain inconnu. De nombreux élé-
ten hebben een invloed op de uiteindelijke prijs: ments ont un impact sur le prix final, qu’ils soient
commerciële, strategische, logistieke en emoti- de nature commerciale, stratégique, logistique
oneel/psychologische. Vooreerst moet het dui- ou encore émotionnelle/psychologique. Il
delijk zijn dat ‘waarde’ niet meteen synoniem convient tout d’abord de ne pas confondre va-
is van ‘prijs’. De ‘waarde’ is subjectief terwijl leur et prix. La valeur est subjective, alors que
de ‘prijs’ een meetbare en objectieve uitkomst le prix est le résultat mesurable et objectif qui
is die als basis dient voor een onderhandeling sert de base aux négociations entre l’acheteur
tussen koper en verkoper. Verschillende partijen et le vendeur. Différentes parties peuvent donc
kunnen dus tot een verschillende waarde ko- obtenir des valeurs différentes pour une même
men voor eenzelfde onderneming. entreprise.
Een bijkomend argument voor professioneel Un autre argument en faveur d’un accom-
advies is de ontoereikende financiële en juridi- pagnement professionnel est le manque de
sche kennis van vele ondernemers. Algemeen connaissances financières et juridiques de bon
3
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
APRIL/AVRIL 2015
genomen gaat de parate kennis van de gemid- nombre d’entrepreneurs. En règle générale, la
delde ondernemer niet veel verder dan het connaissance de l’entrepreneur moyen se li-
hanteren van enkele vuistregels en bovendien mite à certains grands principes. Qui plus est,
is in België voor het uitvoeren van een waar- la loi belge ne requiert aucun agrément ni au-
deringsopdracht geen specifieke erkenning of torisation spécifique pour la réalisation d’une
vergunning vereist. Bedrijfsrevisoren bieden mission d’évaluation. De par leur indépendance
hier door hun onafhankelijkheid en deontolo- et leur déontologie, les réviseurs d’entreprises
gie een extra troef voor zowel de overnemer offrent un atout supplémentaire, et ce tant pour
als de overlater. Hij is meer dan wie ook in staat le repreneur que le cédant. Lors des négocia-
om tijdens de onderhandelingsgesprekken de tions, il est le mieux armé pour normaliser les
cijfers te ‘normaliseren’ of aanvaardbaar te ma- chiffres ou de les rendre acceptables pour les
ken voor beide partijen. Normaliseren komt er deux parties. La normalisation revient essen-
in hoofdzaak op neer dat de cijfers uit de jaar- tiellement à convertir les chiffres des comptes
rekening, die meestal voorzichtig opgevat zijn, annuels, qui sont la plupart du temps établis
naar reële marktwaarden worden omgerekend. avec prudence (coût historique) à des valeurs
Zo slaagt de bedrijfsrevisor erin om een voor de qui reflètent mieux les valeurs de marché. Ain-
ondernemers sterk emotioneel geladen trans- si, le réviseur d’entreprises parvient à stabiliser
actie uiteindelijk te stabiliseren. Door op die une transaction à forte teneur émotionnelle aux
manier het noodzakelijke vertrouwen te creë- yeux de l’entrepreneur. En créant la confiance
ren, komen koper en verkoper vlotter tot een nécessaire, le réviseur veille à ce que le vendeur
aanvaardbare waardering. et l’acheteur arrivent plus facilement à une éva-
luation acceptée par les deux parties.
De bedrijfsrevisor kan met zijn adviesfunctie Son rôle de conseiller permet au réviseur d’en-
meer of minder in detail gaan en kan op ver- treprises d’intervenir à plusieurs niveaux en
schillende momenten in het overnameproces fonction de la demande et d’intervenir à diffé-
optreden. Hij kan de oriënterende gesprekken rentes étapes du processus de reprise. Il peut
voorbereiden en hij kan zelfs na de overeen- préparer les discussions et même intervenir
komst optreden wanneer nog een onverwacht après la conclusion de l’accord si un problème
probleem opduikt. inattendu vient à surgir.
De deskundigheid van de bedrijfsrevisor laat zich L’expertise du réviseur d’entreprises se révèle
in het bijzonder gelden tijdens de keuze van de d’autant plus pertinente lors du choix de la
te volgen waarderingsmethode. Er zijn verschil- méthode d’évaluation à employer. Il existe dif-
lende methodes die, afhankelijk van de context férentes méthodes qui peuvent, en fonction
van de transactie, sterk uiteenlopende resulta- du contexte de la transaction, conduire à des
ten kunnen opleveren. De studienamiddag die résultats très divergents. L’après-midi d’étude
het IBR op 23 oktober 2014 organiseerde over organisée par l’IRE le 23 octobre 2014 sur le
de op KMO’s toegepaste waarderingsmetho- thème des méthodes d’évaluation appliquées
des, heeft uitgebreid gefocust op deze proble- aux PME a analysé en profondeur cette problé-
matiek en heeft eens te meer aangetoond dat matique et a permis une fois de plus d’obser-
er voor ons beroep nog een grote dynamiek is ver qu’il existe une forte demande de l’expertise
weggelegd, in samenhang met het bedrijfsleven de notre profession, en collaboration avec le
en de juridische en fiscale experten. monde de l’entreprise et les experts juridiques
et fiscaux.
Instituut van de Bedrijfsrevisoren
Institut des Réviseurs d’Entreprises
4
E. Jacqmainlaan 135, 1000 Brussel, T (02) 512 51 36, F (02) 512 78 86
Bd. E. Jacqmain 135, 1000 Bruxelles, T (02) 512 51 36, F (02) 512 78 86
Koninklijk Instituut / Institut royal
De studienamiddag heeft aangetoond dat de L’après-midi d’étude a également démontré
waarderingsopdracht op veel belangstelling que la mission d’évaluation suscite un vif intérêt
kan rekenen maar dat het delicate karakter er- mais que son caractère délicat mérite un meil-
van ook een betere omkadering verdient. Het is leur encadrement. C’est dans ce contexte que
binnen deze context dat ons Instituut besloten notre Institut a décidé de mettre en place dans
heeft om tijdens de eerstkomende maanden les mois à venir une plateforme pour l’évalua-
een platform voor de waardering en overdracht tion et la transmission d’entreprises, qui a pour
van ondernemingen op te richten die er in de objectif premier de mettre une méthodologie
eerste plaats op gericht is om het beroep een adaptée à la disposition de la profession. Je suis
aangepaste methodologie aan te reiken. Het convaincu que ces outils permettront au révi-
is mijn overtuiging dat met deze tools de be- seur d’entreprises d’être mieux armé lorsqu’il
drijfsrevisor nog beter gewapend zal zijn in zijn remplit son rôle de conseiller et d’expert finan-
rol van eersterangs adviesverlener en financieel cier. Il doit se profiler plus que jamais comme
analist. Meer dan ooit moet hij de expert bij uit- l’expert par excellence pour les missions d’ac-
stek worden in zijn begeleidende en coördine- compagnement et de coordination des reprises
rende rol bij de overnames en overdrachten van et transmissions de PME.
KMO’s.
Daniel Kroes Daniel Kroes
Voorzitter IBR Président IRE
5
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
APRIL/AVRIL 2015
BOEKHOUDKUNDIGE EN TECHNISCHE
AANDACHTSPUNTEN ESR 2010
PROF. DR. JOHAN CHRISTIAENS
Vakgroep Publieke governance, management en financiën, UGent,
bedrijfsrevisor EY, director ARPS (Accounting Research Public
Sector) UGent-EY
CHRISTOPHE VANHEE
Senior wetenschappelijk medewerker UGent
Inleiding waarbij we afsluiten met enkele beschouwin-
gen rond de audit van overheden.
In de context van ondernemingen is men ge-
wend aan de bepalingen van het Belgisch boek-
houdrecht, i.h.b. aan het Wetboek van Econo- Government Finance Statistics Manual
misch Recht (WER) en aan de IFRS-standaar- (GFMS) 2001
den. Voor verenigingen en stichtingen werd het
koninklijk besluit van 19 december 2003 opge- Het betreft een macro-economisch statistisch
zet geïnspireerd door het algemeen boekhoud- systeem ontwikkeld door het International Mo-
recht voor ondernemingen. netary Fund (IMF) en bevat volgende rapporten:
Voor overheidsinstellingen echter gelden in Bel- - statement of Government Operations:
gië aparte boekhoudregels zoals bijvoorbeeld rapporteert de transacties (= stromen);
IPSAS voor Vlaamse lokale besturen. Daarenbo- - statement of Other Economic Flows (prijs-
ven gelden er voor overheden tevens specifieke veranderingen, waardeverminderingen, …):
Europese en internationale normen gedreven rapporteert de andere stromen;
door de zorg voor evenwichtige openbare fi- - balance sheet: rapporteert de “stocks” (=
nanciën en economisch beleid. standen); en
- statement of Sources and Uses of Cash:
In deze bijdrage werpen we een oog op de rapporteert de cash flow (directe metho-
GFSM 2001, SNA 2008, ESR 2010 en IPSAS 6, 22, de).
6
Net zoals bij het System of National Accounts ESR 2010 KENDE
(SNA 2008) is het de bedoeling om een aantal
analyses te kunnen ontwikkelen, zoals: OORSPRONKELIJK EEN
TOP-DOWN BENADERING MET
- het berekenen van de bijdrage van de pu-
blieke sector op vlak van geaggregeerde BENADERENDE BEREKE
vraag, investeringen en sparen in de eco- NINGEN OM ECONOMISCHE
nomie;
- impact fiscaal beleid op economie, belas- GROOTHEDEN (BV. BBP,
tingdruk; en OVERHEIDSSCHULD) TE
- sociale zekerheid.
KUNNEN BEPALEN. RECENTER
Een belangrijke nadruk ligt ook op de effectivi- EN VIA IPSAS BETREFT HET EEN
teit van de middelen ter ondersteuning van de
armoedebestrijding; de duurzaamheid van het BOTTOM-UP BENADERING
fiscaal beleid; de verplichtingen i.h.b. voorzie- WAARBIJ BOEKHOUDKUNDIGE
ningen pensioenen en sociale zekerheid.
GEGEVENS VAN LAGERE
De publieke sector wordt gedefinieerd als de OVERHEDEN WORDEN
overheidssector samen met de overheidsbe-
drijven. GEAGGREGEERD EN ZELFS
GECONSOLIDEERD
In de rapportering op basis van GFMS wordt
vooral aandacht besteed aan een soort van re-
sultatenrekening (“Net/Gross operating balan- ën en ontwikkelingslanden te kunnen worden
ce”), situatie uitlenen of ontlenen (“Net lending/ uitgewerkt. In meer ontwikkelde landen wordt
borrowing”) en het cash flowoverschot of -te- de richting uitgegaan van een bottom-up be-
kort (“Cash surplus/deficit = net cash flow from nadering waarbij boekhoudkundige gegevens
operating activities – net cash outflow invest- van lagere overheden worden geaggregeerd en
ments in nonfinancial assets”). Daarnaast zijn er zelfs geconsolideerd.
nog een aantal andere rapporten (bijvoorbeeld
“Overall fiscal balance”, “Net financial wealth
position” = total financial assets – liabilities, System of National Accounts (SNA) 2008
“Gross debt position” = total liabilities except
shares, other equity, …). Ook dit is een macro-economisch statistisch
systeem ontwikkeld sinds 1953 door de Uni-
De transacties en economische stromen wor- ted Nations samen met de Organisatie voor
den zogezegd via “accrual accounting” ver- Economische Samenwerking en Ontwikkeling
werkt zoals in ondernemingen, zodat deze (OESO), de Europese Commissie (EC), de We-
macro-economische rapportering meerdere reldbank en ook met het IMF dat de ontwikke-
gelijkenissen met een traditionele vermogens- laar is van GFSM. Net zoals GFSM is SNA gericht
boekhouding kent. GFS is echter een ander op het economisch beleid. Een vroegere versie
conceptueel denken omwille van andere en van SNA, met name SNA 1993 is de grondslag
eerder macro-economische doelstellingen. Het geweest voor de Europese versie momenteel
is oorspronkelijk en hoofdzakelijk ook een top- genaamd ESR 2010, die er sterk mee in lijn is
down benadering met bepaalde approximatie- gebleven.
ve berekeningen om ook in zwakke economie-
7
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
APRIL/AVRIL 2015
De financiële rapportering op basis van SNA SNA omvat eigenlijk de ganse economie van
kent meerdere vormen. Zo zijn er 7 “Accounts” een land, bestaande uit: publieke en private
waarvan 5 “Current accounts” en 2 “Accumu- niet-financiële ondernemingen, publieke en
lation accounts” voor acquisitie en “disposal” private financiële ondernemingen, overheden,
van activa en schulden (de eerste 5 zijn a.h.w. non-profitorganisaties en gezinnen. SNA bevat
“gewone dienst” en de laatste 2 “buitengewo- vele gelijkenissen met GFSM, maar ook ver-
ne dienst”). Dan zijn er ook de “Other econo- schillen, zoals aangetoond in Tabel 1.
mic flows” gepresenteerd in 2 “Accounts”, er is
dan tevens een “Balance sheet” met “stocks” (=
standen), maar geen cash flow statement!
Tabel 1 Vergelijking SNA – GFSM
SNA GFSM
Ook productie en consumptie Concentratie op financiële
Reikwijdte goederen en diensten transacties (belasting,
besteding, lening, …)
Samenvoegen maar onvoldoende elimina- Volledig
Consolidatie tie: bijvoorbeeld vorderingen en schulden
tussen overheden blijven in zelfde groep
Boekhoudtechniek Redelijk wat bepalingen Weinig bepalingen
Compensatie Bepaalde compensatie personeelskosten Variante vorm van
kosten sociale en opbrengsten verzekeringspremie we- compensatie
zekerheid gens zelfde overheid
- Productie en simultane verdeling Niet geregistreerd
niet-marktgoederen en -diensten
Verschillen
- Productie en uitdrukking “72” zelf ver-
erkenning
vaardigde materiële vaste activa (MVA)
transacties
- Herinvestering van winsten gerealiseerd
rechtstreekse buitenlandse investeringen
Hoewel SNA als “accrual accounting” wenst - in het ondernemingsboekhouden is de his-
over te komen, zijn er in vergelijking met het torische kostprijs ingeburgerd, waar het
ondernemingsboekhouden wel een aantal op- bij SNA om opportuniteitskosten gaat: bij-
vallende verschillen: voorbeeld materieel vast actief van 15 jaar
oud kost niet meer historische prijs, maar
- SNA 2008 bevat ook macro-economische actuele prijs om zelfde te leveren. SNA re-
aggregaten: BNP, BBP, nationale inkomen, deneert dus volgens “current cost accoun-
enz.; ting”;
- zogezegd “accrual accounting”, maar dit - voorraden: verkoopprijs in plaats van kost-
is wegens het economische spiegelbeeld prijs omdat output moet gewaardeerd
van transacties (wat voor een onderne- worden aan prijs op het ogenblik van out-
ming een kost is, betekent een inkomen put en niet op het ogenblik van vroegere
voor een gezin), niet wegens nadruk ‘eigen productie.
vermogen’ (onderneming);
8
ESR 2010 BEANTWOORDT AAN een kwantitatief beeld van de economie wil
verstrekken vanuit de verschillende sectoren,
EEN ANDER CONCEPTUAL zowel als vanuit bedrijfstakken en regio’s. Zo
ACCOUNTING FRAMEWORK zijn er de sectoren, hetzij institutionele een-
heden S.11 Niet-financiële vennootschappen,
DAN ONDERNEMINGSBOEK S.12 Financiële instellingen, S.13 Overheid, S.14
HOUDING, D.W.Z. BEIDE Huishoudens, S.15 Instellingen zonder winst-
oogmerk, enz. (cf. website ICCI).
BOEKHOUDSYSTEMEN DIENEN
VERSCHILLENDE Zoals een jaarrekening de bedoeling heeft om
belanghebbenden zoals aandeelhouders, ban-
GEBRUIKERSBEHOEFTEN kiers, fiscus, vakbonden, enz. financieel-econo-
mische informatie te verstrekken, levert de ESR-
rapportering informatie op het vlak van econo-
Zoals ook bij GFSM beantwoordt SNA aan een mische aggregaten (bijvoorbeeld BNP, BBP, in-
ander conceptual accounting framework dan komen, besteding van inkomen). Zo ook wordt
ondernemingsboekhouding. Het feit dat er ge- inzicht geboden in de consumptiequote, spaar-
werkt wordt met “standen” en “bewegingen” quote, financieringssaldi van sectoren, schuld
overtuigt ons dat GFSM en SNA en dus ook ESR ratio’s, enz.
2010 eigenlijk een soort kasstroommodellen in-
houden om de vermogensstromen van een land Men zet soms een gans betoog op over de
in kaart te brengen en te kunnen beheersen. boekhoudprincipes ESR alsof het tweede soort
grootboek is, met eigen “T-rekeningen” en een
Ten slotte zijn er nog enkele merkwaardige eigen soort jaarrekening. Men mag niet verge-
vergelijkingen met de IPSAS standaarden. SNA ten dat het eigenlijk een systeem is dat steunt
en GFSM werken top-down, waar de onderne- op traditionele boekhoudgegevens die lang ge-
mingsboekhouding en IPSAS bottom-up wer- leden vaak werden ontleend aan gegevens op
ken, nl. instelling per instelling voor hun statu- kasbasis (“cash-based”) en nu al een aantal jaren
taire jaarrekening en de consolidatie daarvan. worden ontleend aan gegevens op transactie-
Voor pensioenen geldt in SNA vaak de “pay-as- basis (“accrual-based”). Met andere woorden,
you-go” basis d.w.z. repartitie in plaats van ka- ESR rapportering bouwt verder op gegevens uit
pitalisatie. Landen die opteren voor het reparti- de vermogensboekhouding die vandaag de dag
tiestelsel hoeven conform SNA dan geen voor- in vele overheden wordt toegepast.
zieningen voor risico’s en kosten uit te drukken,
conform IPSAS geldt dit echter steeds wel! Het is uiteraard wel zo dat ESR van de ene kant
“accrual accounting” principes zoveel moge-
lijk tracht te volgen, maar van de andere kant
Europees systeem van nationale op het gebied van erkenning, waardering, ver-
rekeningen (ESR) 2010 werking en voorstelling een eigen doelgerichte
aanpak handhaaft.
A. Inleiding
Het systeem van SNA werd voor de Europese B. ESR Vorderingensaldo
Unie (EU) verder uitgewerkt en vanaf 1 septem-
ber 2014 is het ESR 2010 van toepassing. De 1. Concept
vorige versie is het welbekende ESR 95.
Zoals verder zal blijken is het de bedoeling om
Vaak wordt ESR betiteld als “statistisch”, met het vorderingensaldo de uitvoering van
“macro-economisch” en de reden is dat het de begroting en financiële gezondheid van de9
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
APRIL/AVRIL 2015
overheid op te volgen. Voor Vlaanderen betreft volging gebeurt in Vlaanderen op kwartaalbasis
dit de rechtspersonen, de Diensten Afzonderlijk en tijdens het laatste kwartaal per maand.
Beheer (DAB’s) en de beleidsdomeinen. De op-
ESR-rekeningen (economische code)
• 0-4 rekeningen: lopende verrichtingen (= verkopen, interesten, belastingontvangsten, … - lonen,
kosten, interesten, …) à ACCRUAL (is soort resultatenrekening exclusief niet-kaskosten)
• 5-7 rekeningen: kapitaalverrichtingen (lees balansverrichtingen) = vermogensheffing bedrijven,
desinvesteringen, … - kapitaalsoverdrachten aan anderen, investeringen, … à MUTATIES UIT
ACCRUAL
• 8-9 rekeningen: financiële kapitaalverrichtingen à MUTATIES UIT ACCRUAL
= ESR “ontvangsten” en ESR “uitgaven” = begrotingssaldo
• Eliminatie 8-9 rekeningen: kapitaalverrichtingen (lees balansverrichtingen) = kredietaflossingen
door bijvoorbeeld bedrijven, opbrengst van leningen lange termijn (lees aangaan overheids-
schuld)… - kredietverlening bijvoorbeeld aan bedrijven, aflossing van overheidsschuld lange ter-
mijn… à MUTATIES UIT ACCRUAL
= ESR VORDERINGENSALDO
2. Voorbeeld (uit voorstelling G. Cock, studienamiddag 25 maart 2013, UGent)
Vlaamse Gemeenschap Rechtspersonen VO
Algemene Vlaamse
Rekening VG Gemeenschap DAB Rechtspersonen Totaal 2010
(ter info) (excl.DAB)
Ontvangsten 24.250.514.375 23.046.217.837 1.204.296.538 6.852.367.269 31.102.881.644
ESR 8 (deelnemingen) -126.623 -55.027.681 -55.154.304
ESR 9 (leningen) -170.000.000 -4.856.311 -174.856.311
Dotaties van instellingen behorende tot de consolidatiekring -143.785.112 -898.732.219 -5.689.893.883 -6.732.411.214
Luchthavens -18.782.737 -18.782.737
Extracomptabele correctie: aanrekening gewestbelasting 22.528.873 22.528.873
Extracomptabele correctie: aanrekening Prestibel -13.194.345 -13.194.345
Totaal ESR-ontvangsten 22.741.640.630 286.781.582 1.102.589.394 24.131.011.606
Uitgaven 24.663.409.340 23.483.172.395 1.180.236.945 6.778.891.972 31.442.301.312
ESR 8 (deelnemingen) -161.033.484 -12.470.033 -173.503.517
ESR 9 (leningen) -1.089.640 -43.471.082 -44.560.722
Dotaties aan instellingen behorende tot de consolidatiekring -6.548.500.431 -77.091.555 -178.545.655 -6.804.137.641
Luchthavens -17.460.825 -17.460.825
Extracomptabele correctie: verlopen intresten 12.623.309 12.623.309
Extracomptabele correctie: kinderbijslag -12.566.146 -12.566.146
Extracomptabele correctie: pensioenf., pensioenf. VRT, investeringsf. 4.407.089 4.407.089
Extracomptabele correcties: de oude vismijn 3.855.000 3.855.000
Extracomptabele correctie: jobkorting 60.330.000 60.330.000
Totaal ESR-uitgaven 16.841.198.092 1.085.684.565 6.544.405.202 24.471.287.859
Algemene Rekening Vlaamse Gemeenschap -412.894.965
Geconsolideerd ESR-vorderingensaldo Vlaamse Overheid - excl. Zorgfonds 5.900.442.538 -798.902.982 -5.441.815.808 -340.276.253
BAM (ESR-saldo) -39.533.000 -39.533.000
Zorgfonds (ESR-saldo) -14.343.816 -14.343.816
Geconsolideerd ESR-vorderingensaldo Vlaamse overheid - incl. zorgfonds 5.900.442.538 -798.902.982 -5.456.159.624 -394.153.06910
MEER EN MEER GAAN nele onderscheid “Gewone dienst” vs. “Buiten-
gewone (= kapitaal-) dienst. Vandaar dat men
OVERHEDEN DE WEG OP traditioneel spreekt van “Ontvangsten” en “Uit-
VAN PUBLIEK-PRIVATE gaven”, die vandaag de dag niet meer in kas-
mutaties worden gemeten maar wel “accrual”,
SAMENWERKING (PPS) IN HET weliswaar nog onder voorbehoud van de niet-
KADER VAN INVESTERINGEN, kaskosten (afschrijvingen, waardeverminderin-
gen e.d.) die hier buiten beschouwing worden
WAARBIJ ER VRAGEN RIJZEN gelaten.
OVER DE VERDELING VAN DE
Het ESR-rekeningenstelsel werkt dus “accru-
RISICO’S EN DE SOMS MOEILIJK al-based”, reden waarom redelijk verzoenbaar
TE AUDITEREN ACHTERGROND en dus integreerbaar in het rekeningenstelsel
IPSAS of een ander rekeningenstelsel volgens
vermogensboekhouding (= accrual).
3. Verduidelijking
De classificatie van het ESR-rekeningenstelsel
Het onderscheid 0-4 rekeningen en 5-7 reke- ziet er algemeen als volgt uit (Tabel 2):
ningen komt waarschijnlijk vanuit het traditio-
Tabel 2 Classificatie ESR-rekeningenstelsel
Econ. “Uitgaven” “Ontvangsten”
code
0 Niet-verdeelde uitgaven Niet-verdeelde ontvangsten
1 Lopende uitgaven goederen en diensten, Lopende ontvangsten goederen en diensten,
bijvoorbeeld bijvoorbeeld
11 Lonen en sociale lasten 16 Verkoop niet-duurzame goederen en
diensten
17 Verkoop duurzame militaire goederen…
18 Ontvangsten afkomstig van wegen, …
2 Renten en inkomsten uit eigendom, bijvoorbeeld Renten en inkomsten uit eigendom, bijvoorbeeld
21 Rente op overheidsschuld 26 Rente overheidsvorderingen
27 Exploitatiewinsten overheidsbedrijven, …
3 Inkomstenoverdrachten aan andere sectoren, Inkomstenoverdrachten van andere sectoren,
bijvoorbeeld bijvoorbeeld
31 Exploitatiesubsidies 37 Directe belastingen en RSZ
34 Inkomstenoverdrachten aan gezinnen
35 Inkomstenoverdrachten aan buitenland
4 Inkomstenoverdrachten binnen de Inkomstenoverdrachten binnen de
overheidssector overheidssector
5 Kapitaalsoverdrachten aan andere sectoren, Kapitaalsoverdrachten van andere sectoren,
bijvoorbeeld bijvoorbeeld
51.12 Investeringsbijdragen aan privé-bedrijven 56.40 Vermogensheffing van vzw’s
6 Kapitaalsoverdrachten binnen de overheidssector Kapitaalsoverdrachten binnen de overheidssector
7 Investeringen Desinvesteringen
8 Kredietverleningen en deelnemingen, Kredietaflossingen en vereffeningen van
bijvoorbeeld 81.52 Deelnemingen in deelnemingen, … bijvoorbeeld
privékredietinstellingen 86.10 Kredietaflossingen door bedrijven
9 Overheidsschuld (aflossen) Overheidsschuld (aangaan)11
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
APRIL/AVRIL 2015
De 8-rekeningen gaan dus enkel om geldmid- IN EEN “CASH-FLOW” STIJL
delen die door de overheid worden verstrekt en
eventueel worden terugbetaald. De 9-rekenin- KIJKT ESR 2010 VOORAL NAAR
gen betreffen enkel financiële overheidsschuld VERMOGENSSTROMEN, EEN
die wordt aangegaan en die door de overheid
eventueel wordt terugbetaald. De interesten ONDERNEMINGSBOEKHOUDING
op deze overheidsschuld worden geregis- EN OOK IPSAS LETTEN
treerd onder groep 2 uitgaven. Het tweede cij-
fer gaande van 1 t/m 5 betekent een uitgave en HOOFDZAKELIJK OP HET
van 6 t/m 9 een ontvangst. Voor een nog meer NETTO-ACTIEF EN DE W/V
gedetailleerd overzicht kan men o.a. terecht bij
het “rapporteringssjabloon rekendecreet” (De-
partement Financiën en Begroting, 2014). Technisch komt de ESR-rapportering vaak tot
stand via de link tussen de proef- en saldibalans
De ESR-registratie betreft enkel MUTATIECIJ- en de gelieerde ESR-rekening. Voor de Vlaamse
FERS, dus geen saldi, noch vermogensopvol- overheid streeft men er naar om de proef- en
ging. Voor de Vlaamse overheid biedt het rap- saldibalans van de betrokken instelling te beko-
porteringssjabloon in Vol. 24a en Vol. 24b de men met in een aparte kolom het bijbehorende
uitvoering van de begroting ESR in vergelijking ESR-rekeningnummer.
met de goedgekeurde begroting ESR.
C. Aansluiting economisch resultaat – begrotingsresultaat – ESR Vorderingensaldo
1. Concept
• Economisch resultaat (= 70/78 – 60/68)
+/- verrichtingen zonder impact op begrotingsresultaat
bijvoorbeeld afschrijvingen, waardeverminderingen, voorraadwijzigingen, verrekening kapi-
taalsubsidies, … à gaat om elementen resultatenrekening van het type “niet-kaskosten”
+/- verrichtingen met impact begrotingsresultaat
bijvoorbeeld investeringen, opname lening, aflossing lening à gaat om balansmutaties
= Begrotingsresultaat (begrotingssaldo)
•
+/- ESR 8 Kredietverleningen en deelnemingen – Kredietaflossingen en vereffeningen
van deelnemingen
+/- ESR 9 Overheidsschuld aflossen – Overheidsschuld aangaan
+/- Interrelaties ESR 41 en 61
• = ESR-Vorderingensaldo
Deze aansluiting is ook het voorwerp van - Voorraadwijziging (+/-);
Vol. 29 rapporteringssjabloon Rekendecreet. - Afschrijvingen en waardeverminderingen
De Verrichtingen zonder impact op het begro- op vaste activa (+);
tingsresultaat kunnen als volgt worden onder- - Waardeverminderingen op voorraden en
verdeeld: bestellingen (+);12
- Voorzieningen voor uitgaven die nog niet - Opname van leningen (+);
vast staan (+); - Afbetaling kapitaalgedeelte leningen (-);
- Terugneming van afschrijvingen en waar- - Aangaan kapitaalverhogingen in cash (+);
deverminderingen (-); - Terugbetaling kapitaal of uitgiftepremies in
- Terugneming van waardeverminderingen cash (-);
op financiële vaste activa (-); - Reservefondsenbewegingen (+/-);
- Verrekeningen van voorzieningen van uit- - Kapitaalsubsidies eigen investeringen (+);
gaven die nog niet vast stonden (-); - Andere (nader toe te lichten).
- Andere (nader toe te lichten).
Verrichtingen met uitsluitend impact op het 2. Verduidelijking
begrotingsresultaat (niet op het bedrijfsecono-
misch resultaat) zijn volgende: Men kan zich afvragen wat nu eigenlijk het ver-
band is tussen de ESR-rekeningen en hun rap-
- Investeringen in (im)materiële vaste activa portering en de ingevoerde vermogensboek-
(-); houding die iedereen kent vanuit ondernemin-
- Financiële vaste activa (deelnemingen en gen. Het verband wordt hierna toegelicht in
andere) (-); tabel 3:
Tabel 3 Aansluiting rapporteringsjabloon en ESR vorderingensaldo
Aansluiting Vol. 29 ESR Vorderingensaldo
Te bestemmen economisch resultaat
(70/78 – 60/68)
+/- verrichtingen zonder impact op
begrotingsresultaat (niet-kaskosten)
Tussenstand = 0-4 Rekeningen
+/- verrichtingen met impact op = 5-9 Rekeningen
begrotingsresultaat
Begrotingsresultaat = ESR “ontvangsten” en ESR “uitgaven
Eliminatie 8-9 Rekeningen = Eliminatie 8-9 Rekeningen
ESR Vorderingensaldo = ESR Vorderingensaldo
Het vorderingensaldo combineert a.h.w. elementen uit de resultatenrekening en balanswijzigingen.
De reden hiervoor is dat ESR en ook het vorderingensaldo eigenlijk verwant is met een cash-flow
benadering, zoals hierna blijkt in Tabel 4:13
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
APRIL/AVRIL 2015
Tabel 4 Interpretatie ESR in termen van cash-flow
ESR-Rekeningen Cash-flow interpretatie
0-4 lopende verrichtingen exclusief Operationele cash-flow
niet-kaskosten
5-7 kapitaalverrichtingen zijnde Bronnen en aanwendingen investeringen
(des)investeringen en transfers
8-9 Overheid als financier en overheidsschuld Bronnen en aanwendingen financiering
= ESR Vorderingensaldo = Effect op ca. Netto-werkkapitaal
In het geval de 0-4 rekeningen, zijnde het re- onal Public Sector Accounting Standards). Half
sultaat zonder niet-kaskosten, positief zijn, zou 2011 besliste het Europees Parlement om de
men kunnen stellen dat de overheid financieel IPSAS aan de 28 Lidstaten op te leggen. Er werd
gezond is. Dit positief resultaat geeft echter een echter nogal snel gas teruggenomen en dit gaf
beperkt beeld omdat nog geen rekening werd aanleiding tot een consultatie in 2012 (EC 2012;
gehouden met de vermogensstromen betref- EY 2012) i.s.m. Eurostat, gevolgd door een haal-
fende investeringen, noch met de vermogens- baarheidsstudie in 2013 (EC 2013; PWC 2014).
stromen betreffende de mutaties overheids- Ondertussen heeft men het veeleer over de
schuld. Vandaar de uitbreiding met de effecten EPSAS, zijnde de Europese versie van de IPSAS
op de 5-7 en de 8-9 rekeningen. en wordt er overleg gepleegd over de “gover-
nance”, met andere woorden de wijze van or-
ganisatie en bevoegdheden hoe de IPSAS om te
D. ESR – Classification of the Functions of vormen naar EPSAS en hun toepassing.
Government (COFOG)
De IPSAS zijn eigenlijk internationaal ontwik-
COFOG deelt de verschillende ESR rekeningen kelde boekhoudstandaarden, die sterk geïn-
in naar overheidsfunctie en wordt ook wel de spireerd zijn door de International Accounting
functionele classificatie genoemd. In analogie Standards (IAS)/International Financial Repor-
met Vol. 24a en Vol. 24b maar dan ingedeeld ting Standards (IFRS) standaarden en aangepast
volgens functie geven Vol. 26a en Vol. 26b in zijn aan de overheidscontext. In tegenstelling
het rapporteringssjabloon van de Vlaamse over- met ESR 2010, gaat het bij IPSAS dus niet om een
heid de uitvoering van de begroting in verge- macro-economisch meetinstrument ter onder-
lijking met de goedgekeurde begroting ESR steuning van het economisch beleid, maar om
weer uitgesplitst naar functies met bijvoorbeeld een vorm van financieel-economische rappor-
02 Defensie, 03 Openbare orde, … 07 Gezond- tering naar een ruime groep stakeholders.
heidszorg, 08 Recreatie, … Zoals geïllustreerd
op de website van het ICCI geeft COFOG de IPSAS komt wel dichter naar ESR 2010 door o.a.
overheidsuitgaven weer onderverdeeld in 10 af- de publicatie “IPSAS Consultation Paper IPSASs
delingen. and Government Finance Statistics Reporting
Guidelines” (IPSAS, 2012). Deze paper heeft de
bedoeling om de relatie tussen IPSAS standaar-
E. Relatie IPSAS – ESR 2010 den en macro-economische overheidsrappor-
tering te verbeteren. Zodoende kunnen ze el-
De laatste jaren is er in Europa heel wat te doen kaars klankbord vormen en door zoveel moge-
geweest rond de invoering van IPSAS (Internati- lijk dezelfde data uit een geïntegreerd systeem14
kan er efficiëntie worden behaald. Daarnaast is consolidatiekring uitmaken en dus niet behoren
er IPSAS 6 Consolidatie en IPSAS 22 aangaande tot de overheid.
de rapportering van de zogenaamde “General
Government Sector” (GGS) waarin IPSAS dichter Een andere hindernis tussen IPSAS en ESR 2010
komt bij ESR 2010. Alhoewel, de creatie van het zijn de “Public Financial Corporations” (PFC) en
concept GGS door de IPSASB dat verschilt van “Public Non-Financial Corporations” (PNFC),
de macro-economische invalshoek die SNA en zoals bijvoorbeeld Belfius en Nationale Maat-
ESR 2010 aanbieden, maakt de zaak nodeloos schappij der Belgische Spoorwegen (NMBS) die
ingewikkelder. Vergeten we evenmin dat het conform ESR 2010 deel van de overheid uit-
concept van IPSAS 6 over consolidatie “con- maken, maar volgens IPSAS geen toepassing
trole- en machtsgedreven” is zoals in onderne- kennen, omdat ze IFRS horen te volgen. Ten
mingen, wat niet strookt met de macro-eco- slotte kan worden gesteld dat IPSAS “whole-of-
nomische invalshoek waar de relaties hoofdza- government accounting” (WGA) voorstelt, waar
kelijk financieel zijn zonder controle of macht. ESR 2010 ruimer “whole-of-economy accoun-
Een voorbeeld zijn vrij onderwijs scholen (vzw’s) ting” betekent.
waar de Vlaamse overheid meer dan 50 % finan-
ciert en dus maken deze scholen deel uit van de Onderstaande Tabel 5 toont de belangrijkste
overheid in ESR 2010 termen, waar ze conform gelijkenissen en verschillen tussen IPSAS en
IPSAS 6 door hun autonomie geen deel van de ESR.
Tabel 5 Gelijkenissen en verschillen IPSAS en ESR
Gelijkenissen Verschillen Verklaring
Financiële info (“accrual based”) Objectieven Ander conceptueel kader:
ESR à impact overheid op de
economie
IPSAS à accountability en
beslissingnames
Cash-flow redenering Rapporterende entiteit IPSAS vertrekt van onder
nemingsachtige ‘control’
ESR mikt op de gehele over-
heid en zelfs op de gehele
economie
Accounting erkenning ESR erkent niet alle schulden,
waar IPSAS dat wel doet, bij-
voorbeeld pensioenschulden
Waardering IPSAS à “fair value”
ESR à “current values”
Waardeaanpassingen (bijvoor- IPSAS mikt meer op het ade-
beeld herwaardering) quaat meten van de resultaten
(W/V)
ESR kijkt meer naar de
algemene economie
Presentatie en terminologie Verschillende voorstelling van
financiële rapportering15
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
APRIL/AVRIL 2015
F. ESR 2010 probleemgebieden en enkele Een eerste belangrijk criterium is: “Is de een-
auditconsequenties heid een niet-marktproducent?”
ESR95: Niet-financiële instellingen à
1. Perimeter (consolidatiekring) en ≥ 50 % criterium
afbakening van de overheid ESR 2010: Niet-financiële instellingen à
kwalitatief én kwantitatief ≥ 50 % criterium.
SNA 2008 en ESR 2010 worden gekenmerkt
door een weloverwogen definitie van de over- Betreffende het kwantitatief criterium moet een
heidsinstelling, waar de afbakening volgens instelling om als marktproducent te worden be-
IPSAS eerder “reflexief” en soms vaag is. ESR schouwd gedurende een aaneengesloten peri-
2010 incorporeert ook de non-profitinstellin- ode van meerdere jaren minstens 50 % van haar
gen gelet op hun algemeen economische rol. productiekosten door verkoop dekken. Omdat
IPSAS blijft zeer zwijgzaam over de non-pro- financiële instellingen geen ‘verkopen’ kennen,
fitsector en mist op die wijze soms afbakening is het 50 % criterium voor hen niet mogelijk.
met de overheidssector. Daarenboven zijn de
invalshoeken en bedoelingen van beide syste- Voor de markt-/niet-markttoets worden in te-
men in vele opzichten verschillend. genstelling met ESR95 conform ESR 2010 de
productiekosten vermeerderd met de netto-
Overheden zijn deel van complexe systemen en rentelast.
structuren, met verschillende vertakkingen, re-
laties, satellieten, bedrijfseenheden. Daarenbo- Een tweede belangrijk criterium is: “Heeft de
ven is bij de overheden de verbondenheid met overheid zeggenschap over de eenheid?”
instellingen veel breder dan bij ondernemingen, Indicatoren zijn o.a. de benoeming van de
waar het praktisch altijd neerkomt op een affili- functionarissen, contractuele overeenkomsten,
atieverhouding met aandelen en/of consortium de mate van financiering, enz. Zonder hier in
(zelfde meerderheden van de raad van bestuur). detail op in te gaan, kan worden gesteld dat er
In het geval van overheden spelen ook maat- verschillende indicatoren zijn om het zeggen-
schappelijke, culturele, strategische, religieuze schap vast te stellen, waarbij soms één enkele
factoren, e.d. vaak ook een belangrijke rol. indicator voldoende kan zijn om het zeggen-
schap vast te stellen en soms het ontbreken van
Deze complexiteit maar ook het vaak voorko- één enkele indicator voldoende is om het zeg-
men van “specific purpose financial statements” genschap als onvoldoende te beschouwen.
en bijbehorende specifieke auditopdrachten
maken het de bedrijfsrevisor niet makkelijk. Voor een lijst van alle institutionele eenheden
Volgende vraag blijft vaak moeilijk: over wel- zie http://www.nbb.be/DOC/DQ/N_pdf_PBT/
ke “instelling” geeft de bedrijfsrevisor nu een PBT_lijst_NL.pdf.
“assurance”-verklaring?
De afbakening van de overheid is geen eenvou- 2. Classificatie
dige klus en daarenboven is er vaak de drang om
liever niet gelieerde instellingen (met schulden) Omwille van bepaalde financiële en juridische
tot de overheid te laten behoren. ESR kent dit gevolgen is de juiste classificatie van transacties
vraagstuk en heeft ondertussen de vorige aan- en financiële activiteiten niet zonder gevolgen.
pak ESR95 realistischer gemaakt in ESR 2010.
Het schema op de website van het ICCI1 geeft
een algemeen overzicht van de indeling institu-
1 http://www.icci.be/NL/PUBLICATIES/DOWNLOADS/Pages/
tionele eenheden conform ESR 2010. ESR-Classificaties.aspx16
Zo is het adequaat bepalen van de betrokken hand. Bovendien zijn er andere stakeholders
overheidsfuncties COFOG (zie website van het dan die de bedrijfsrevisor vanuit zijn onderne-
ICCI)2 niet altijd eenvoudig en ondubbelzinnig. mingspraktijk “gewoon” is.
Bijvoorbeeld een reis van de Koning en Ministers
met militaire vliegtuigen: is dit 02 Defensie of Het conceptueel boekhoudkader wat een re-
01 Algemeen Bestuur? flectie inhoudt over de gebruikersbehoeften
noodzaakt de nodige attentie. Er zijn immers
De classificatie van prioriteitsregels (COFOG verschillende gebruikersbehoeften, andere ver-
2003, p. 17) betekenen tevens een moeilijkheid, wachtingen, andere aanpak, andere context,
bijvoorbeeld wetenschappelijk onderzoek dient dus ook aangepaste audit. Vervolgens is het
te worden opgesplitst in fundamenteel onder- nog een belangrijke uitdaging voor de bedrijfs-
zoek en toegepast onderzoek, wat vaak tot ar- revisor om werk te maken van de reconciliatie
bitraire beoordelingen zal leiden. van nationaal geregelde overheidsboekhouding
of IPSAS met ESR 2010.
Ten slotte kan algemeen worden gewezen op
het classificatievraagstuk dat belangrijker is, dan Ten slotte is een belangrijk auditprobleem de
bij de audit van ondernemingen, waar de focus retroactieve toepassing van ESR 2010 over
ligt op het resultaat van het boekjaar (“bottom- voorgaande jaren toen nog ESR95 van toepas-
line”). sing was. Dit zorgt voor een adequate aanpak
en inzicht in de retroactieve waarde-aanpassin-
gen.
3. Publiek-Private Samenwerking (PPS)
Meer en meer gaan overheden de weg op van Besluit
PPS in het kader van investeringen in bijvoor-
beeld schoolgebouwen, gemeentelijk zwem- Enerzijds stellen we een groeiende conver-
bad, wegennet, enz. Naast de bouwheer en gentie tussen IPSAS vs. ESR 2010 vast. Beide
de aannemer(s), treedt hier ook de financiële groepen zijn meer dan ooit verbonden door het
instellingen op en rijzen er vragen over de ver- denken in vermogensboekhouding (“accrual
deling van de verschillende risico’s en in welke accounting”). Anderzijds blijkt er een divergen-
het gaat om soortgelijke rechten als financiële tie tussen de “klassieke” macro-economische
leasing, dan wel operationele leasing. Gelet op registratie ESR 2010 en nieuwgekomen IPSAS
de vaak moeilijk identificeerbare achtergrond op te treden. Waarom nog IPSAS invoeren als
is het voor de bedrijfsrevisor niet altijd vanzelf- ESR 2010 volgens dezelfde “accrual accoun-
sprekend. ting” achtergrond rapporteert? Het blijft nog
een belangrijke uitdaging om de twee verschil-
lende boekhoudkaders te verzoenen.
4. Verschillende boekhoudkaders
Het opzetten van IPSAS, maar nu ook meer
Audittaken die samenhangen met ESR 2010 en meer ESR 2010 impliceert een “bottom-
rapportering gaan gepaard met moeilijk in te up” aanpak om te komen tot geconsolideerde,
schatten auditrisico’s. Het toepassen van het centrale overheidsrapportering. In plaats van
auditrisicomodel en de International Standards benaderend, gedeeltelijk modelmatig via “top-
on Auditing (ISAs) ligt niet onmiddellijk voor de down” te komen tot overheidsrapportering,
wordt nu vandaag de dag a.h.w. een samen-
voeging van “grootboeken”. Dit betekent wel
dat het boekhoudkundig werk toeneemt en dit
2 http://www.icci.be/NL/PUBLICATIES/DOWNLOADS/Pages/
ESR-Classificaties.aspx zal de kostprijs van de rapportering beïnvloe-17
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
APRIL/AVRIL 2015
den. Rekening houdend met de materialiteit is Cock G. (2013), ESR-Vorderingensaldo Vlaam-
het daarom aanbevelenswaardig om de kost- se Overheid, studienamiddag 25 maart 2013,
prijs van deze systemen op te volgen in functie UGent.
van de behoeften.
COFOG (2003), Inleiding tot de COFOG 1998 in
Traditioneel kwamen de financiële performan- de begroting van de Belgische Centrale Over-
tie-indicatoren (FPI’s) vaak “top down” macro- heid 2003, p. 292.
economisch tot stand. Via IPSAS, maar ook door
de vernieuwingen in ESR 2010 waarbij er meer Departement Financiën en Begroting (2014),
met boekhoudrekeningen zal moeten worden Rapporteringssjabloon Rekendecreet.
gewerkt, bieden FPI’s zich meer aan voor de
betrokken “lagere” overheidsinstellingen zelf. EC (2012), Report Consultation IPSAS, 18 de-
De nood aan uitgewerkte FPI’s komt dan ook in cember 2012.
ontwikkeling.
EC (2013), Report Suitability Study IPSAS,
6 maart 2013.
Bronnen:
Eurostat (2013), Manual on Government Defi-
Acke L., De Blauwe S. (2013), Het Rekendecreet, cit and Debt, Implementation of ESA 2010, 29th
zijn uitvoeringsbesluiten en de omzetting van November 2013, p. 376.
Richtlijn 2011/85/EU – Specifieke uitdagingen
en mogelijke opportuniteiten voor de bedrijfs- EY (2012), Overview and Comparison of Public
revisoren, Tax Audit & Accountancy (TAA), Jaar- Accounting and Auditing Practices in the 27 EU
gang 8, nr. 40, p. 18-27. Member States, 19 December 2012, p. 523.
Christiaens J., Van Cauwenberge Ph., Rommel J. IPSAS Consultation Paper IPSASs and Govern-
(2009), IPSAS 6 and 22 – new standards for ment Finance Statistics Reporting Guidelines,
whole of government accounting?, Public Mo- IPSASBoard, October 2012.
ney & Management, Vol. 29, Nr. 4, p. 216-218.
PWC (2014), EPSAS Study Report, 1st August
Christiaens J., Acke L., Vanhee C. (2012), Naar een 2014, p. 247.
modern financieel management bij de Vlaamse
overheid en de Vlaamse lokale besturen, Tax Van Cauter K. (2013), Het ESR2010 en de over-
Audit & Accountancy (TAA), Jaargang 7, nr. 34, heidsfinanciën, seminarie ICCI 18 december
p. 23-28. 2013.
Christiaens J., Vanhee C., Manes-Rossi F., Aversano
N., Van Cauwenberge Ph. (te verschijnen 2015),
The Effect of IPSAS on Reforming Governmen-
tal Financial Reporting: an International Com-
parison, International Review of Administrative
Sciences.18 Résumé Summary Jusqu’à récemment, la problématique des Until recently, macroeconomic accounting comptes macroéconomiques était réservée was reserved for supervisory authorities and aux autorités de surveillance et aux experts experts such as Eurostat. New Public Man- tels que Eurostat. La modernisation du re- agement, which allows public authorities porting financier au sein des autorités pu- to gain more and more inspiration in a cor- bliques est en partie due à la nouvelle ges- porate environment and to adopt business tion publique (New Public Management), qui methods such as accounting and auditing, a permis aux autorités publiques de s’inspirer has contributed to innovative financial re- davantage de la vie de l’entreprise et d’adop- porting in the public sector. This requires de- ter des techniques telles que la comptabili- veloping accounting standards for public au- té et l’audit. Cela requiert le développement thorities embodied by the International Pub- de normes comptables pour les autorités lic Sector Accounting Standards (IPSAS) since publiques, à l’instar des International Public 2000, but also reassessing macroeconomic Sector Accounting Standards (normes IPSAS) reporting in line with ESA 2010. This interac- adoptées depuis 2000, ainsi qu’un réexamen tion between IPSAS and ESA 2010 has given du reporting macroéconomique conformé- a new, extended dimension to accounting ment au SEC 2010. L’interaction entre les and auditing in the public sector. This article normes IPSAS et le SEC 2010 donne une seeks to clarify the accounting and technical nouvelle dimension plus large à la compta- considerations related to the European Sys- bilité et à l’audit dans le secteur public. Le tem of Accounts (ESA) 2010, linked to IPSAS présent article vise à expliquer les considé- issues. The Government Finance Statistics rations comptables et techniques relatives au Manual (GFSM) and the System of National système européen des comptes (SEC) 2010, Accounts (SNA) are discussed before the ESA ainsi que la problématique des normes IP- 2010, since the latter is the result of them. SAS y afférente. Le Manuel de statistiques de finances publiques (MSFP) et le Système de comptabilité nationale (SCN) sont examinés avant le SEC 2010 étant donné que ce der- nier en est la résultante.
19
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
APRIL/AVRIL 2015
DEVOIRS DE VIGILANCE DU RÉVISEUR D’ENTREPRISES DANS
LES ENTREPRISES EN DIFFICULTÉ1
HENRI OLIVIER
Professeur émérite HEC - Université de Liège
Introduction dans leur fonction de contrôle et/ou de conseil.
Une responsabilité qui fut en premier lieu dé-
La discontinuité d’une entreprise constitue sou- volue aux seuls commissaires de sociétés com-
vent un problème majeur pour l’environnement merciales a été graduellement élargie et éten-
économique et social : créanciers non payés, due à d’autres interventions des réviseurs d’en-
pertes d’emplois, de recettes fiscales, friches treprises et à l’ensemble des professionnels de
industrielles, etc. Pour cette raison, des mo- la comptabilité.
difications législatives répétées s’efforcent de
prévenir cette discontinuité ou d’en réduire les Nous examinerons successivement trois si-
conséquences lorsqu’elles deviennent inévi- tuations : l’attestation des états financiers, les
tables. autres missions du commissaire de sociétés et
le devoir général de vigilance dans l’exercice de
Les professionnels de la comptabilité sont ap- toute mission professionnelle.
pelés à fournir leur contribution à cet effort
L’attestation des états financiers
1 Cet article a été rédigé préalablement au projet de recomman-
Les controverses sur le rôle du commissaire dans
dation concernant les missions qui incombent au réviseur d’en-
les entreprises en difficultés sont anciennes. Le
treprises, à l’expert-comptable externe, au conseil fiscal externe,
premier cas de jurisprudence largement com-
au comptable agréé externe ou au comptable-fiscaliste agréé
menté sur la responsabilité des commissaires
externe dans le cadre de l’article 10, alinéa 5, de l’article 12, ali-
remonte à 19762 ; il portait sur une situation de
néa 5, et de l’article 17, § 2, 5° et 6°, de la loi relative à la conti-
ce type et devait révéler la faiblesse des règles
nuité des entreprises soumis à la consultation publique, confor-
en vigueur. L’absence de normes comptables
mément à l’article 30 de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut
des Réviseurs d’Entreprises et organisant la supervision publique
de la profession des réviseurs d’entreprises du 6 mars 2015 au 2 Faillite de la société UNAC : Tribunal de Commerce Charleroi
6 mai 2015. 12 octobre 1976, Revue pratique des sociétés, 1976, p. 143.Vous pouvez aussi lire
