TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY - IBR
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TAX, AUDIT & 47
NR
N°
ACCOUNTANCY
JAARGANG 10 / 10e ANNEE
JULI / JUILLET 2015
4X/JAAR / 4X/AN
Rondetafel–Table ronde
Professional skepticism and judgement
F
ATCA reporting : coopération européenne et mondiale
entre administrations fiscales
Spanningsveld tussen W. Venn. en de ISA’s
Avis CNC sur la rectification des comptes annuels
Instituut van de Bedrijfsrevisoren
INFORMATIECENTRUM VOOR HET BEDRIJFSREVISORAAT
CENTRE D’INFORMATION DU REVISORAT D’ENTREPRISES Institut des Réviseurs d’Entreprises
SOMMAIRE INHOUD
01
Editoriaal van de voorzitter van het IBR
De bedrijfsrevisor, een onmisbare schakel in de economie
Editorial du président de l’IRE
Le réviseur d’entreprises, maillon indispensable de l’économie
06 ’apport de l’OCDE dans l’échange international de renseignements en
L
matière fiscale et financière
22 Het spanningsveld tussen het Wetboek van vennootschappen en de ISA’s
42 Rondetafelgesprek–Table ronde: Professional Skepticism and judgement
54 La Commission des Normes comptables publie un important avis sur la
rectification des comptes annuels approuvés par l’assemblée générale
TAX AUDIT & ACCOUNTANCY
Revue trimestrielle du Centre d’Information du
63
Het woord van de hoofdredacteur Révisorat d’entreprises (ICCI)
Abréviation recommandée : TAA
Moeten ondernemingen en hun bedrijfsrevisoren vrezen voor het project
van een Trans-Atlantisch Handels- en Investeringspartnerschap? Driemaandelijks tijdschrift van het Informatie-
Le mot du rédacteur en chef centrum voor het Bedrijfsrevisoraat (ICCI)
Les entreprises et leurs réviseurs doivent-ils craindre le project de partenariat Aanbevolen afkorting: TAA
transatlantique de commerce et d’investissement ?
COMITE DE REDACTION
REDACTIECOMITÉ
P.P. Berger
D. Breesch
Th. Carlier
M. De Wolf (Hoofdredacteur/Rédacteur en
chef)
D. Kroes
P. Minne
D. Schockaert
D. Smets
Y. Stempnierwsky
C. Van der Elst
SECRETARIAT DE REDACTION
REDACTIESECRETARIAAT
ICCI
E. Vanderstappen, D. Smida et/en S. De Blauwe
Bd. E. Jacqmainlaan 135
1000 Brussel - Bruxelles
EDITEUR RESPONSABLE
VERANTWOORDELIJKE UITGEVER
P.P. Berger
Bd. E. Jacqmainlaan 135
1000 Bruxelles - Brussel
MISE EN PAGE
VORMGEVING
die Keure/la Charte
Brugge
1
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
JULI/JUILLET 2015
Editoriaal van de Editorial du
voorzitter van het IBR Président de l’IRE
DE BEDRIJFSREVISOR, LE RÉVISEUR
EEN ONMISBARE D’ENTREPRISES,
SCHAKEL IN DE MAILLON INDISPENSABLE
ECONOMIE DE L’ÉCONOMIE
Op zaterdag 25 april 2015 organiseerden het In- Le samedi 25 avril 2015, l’Institut des Réviseurs
stituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR) en het Insti- d’Entreprises (IRE) et l’Institut des Experts-comp-
tuut van de Accountants en de Belastingconsu- tables et Conseils fiscaux (IEC) ont organisé
lenten (IAB) voor de derde keer samen hun alge- conjointement pour la troisième fois leur assem-
mene vergadering. blée générale.
Bij deze gelegenheid kon ik mij als voorzitter van A cette occasion, j’ai pu m’adresser en ma qua-
het IBR richten tot Eerste Minister Charles Michel lité de Président de l’IRE au Premier Ministre
en vele andere aanwezige vertegenwoordigers Charles Michel et à bon nombre d’autres repré-
uit de politieke en economische wereld. sentants du monde politique et économique.
Mijn centrale boodschap was eenvoudig: van- Mon message premier était simple : aujourd’hui,
daag, in de nadagen van de crisis, wint de rol au lendemain de la crise, le rôle de l’auditeur
van de auditor nog aan belang. Alle economen continue à gagner de l’importance. Les écono-
zijn het er over eens: de crisis is maar definitief mistes s’accordent à dire que la crise ne sera
overwonnen eenmaal er terug voldoende ver- définitivement surmontée qu’une fois que la
trouwen is. Meer vertrouwen zal het pad voor confiance aura suffisamment été rétablie. Une
economische groei en welvaart effenen en het plus grande confiance ouvrira la voie à la crois-
is precies in het creëren van vertrouwen dat de sance et la prospérité économiques et c’est pré-
bedrijfsrevisor een sleutelfunctie vervult. Door cisément en créant de la confiance que le révi-
zijn onafhankelijke positie, zijn deontologie en de seur d’entreprises remplit un rôle clé. De par son
kwaliteit van zijn werk, verschaft hij meer finan- indépendance, sa déontologie et la qualité de
ciële transparantie en daardoor ook meer zeker- son travail, il fournit davantage de transparence
heid en dus meer vertrouwen. Door het verho- financière et crée dès lors plus d’assurance et de
gen van de financiële transparantie en kwaliteit confiance. En augmentant la transparence finan-
dient de bedrijfsrevisor het algemeen belang. cière et la qualité, le réviseur d’entreprises sert
l’intérêt général.
Instituut van de Bedrijfsrevisoren
Institut des Réviseurs d’Entreprises
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E. Jacqmainlaan 135, 1000 Brussel, T (02) 512 51 36, F (02) 512 78 86
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Koninklijk Instituut / Institut royal
Ik gaf op 25 april aan de politieke verantwoorde- Le 25 avril, j’ai transmis aux responsables po-
lijken van ons land de vier volgende boodschap- litiques de notre pays les quatre messages sui-
pen: vants :
1. De bedrijfsrevisor vervult een sleutelrol 1. Le réviseur d’entreprises est un acteur
in de economie incontournable de la vie économique
De economische beroepen vertegenwoordigen Ensemble, les professions économiques re-
samen meer dan 12.000 leden. Wanneer we er présentent plus de 12.000 membres. Stagiaires
de stagiairs bijtellen, komen we uit op meer dan compris, ce chiffre dépasse les 20.000 profes-
20.000 ‘cijfer-professionals’ en met het onder- sionnels du chiffre. Si l’on y ajoute également le
steunend personeel erbij telt de hele sector meer personnel administratif, l’ensemble du secteur
dan 40.000 tewerkgestelden. Een kantoor is totalise plus de 40.000 emplois. Un cabinet, c’est
daarenboven een onderneming. Revisoren, ac- bien évidemment aussi une entreprise. Les révi-
countants en belastingconsulenten moeten niet seurs, les experts-comptables et les conseils fis-
alleen als vrije beroepers worden gezien. Ze zijn caux ne doivent pas uniquement être considérés
evengoed ondernemers. comme des titulaires d’une profession libérale.
Ce sont également des entrepreneurs.
De revisor certifieert de economische en finan Le réviseur certifie les informations économiques
ciële informatie ten behoeve van de bestuurs- et financières à transmettre à l’organe de gestion
organen en de ondernemingsraden. Daarmee et au conseil d’entreprise. Il donne ainsi une cré-
geeft hij een externe en interne geloofwaardig- dibilité externe et interne à ces informations, met
heid aan deze informatie, houdt hij de belangrijk- en lumière les éléments essentiels de la société
ste elementen van een onderneming tegen het et contribue au dialogue au sein du conseil d’en-
licht en draagt hij bij tot een dialoog in de schoot treprise.
van de ondernemingsraad.
Revisoren, accountants en belastingconsulenten Les réviseurs, les experts-comptables et les
passen zich voortdurend aan aan nieuwe ten- conseils fiscaux s’adaptent en permanence aux
densen en veranderingen in de economie, zo- évolutions et tendances de l’économie telles
als online handel, e-facturatie en digitalisering. que le commerce en ligne, la facturation élec-
Ze spelen daarom een fundamentele rol in een tronique et la digitalisation. Ils sont dès lors des
goed functionerende economie. acteurs essentiels du bon fonctionnement du
système économique.
2. De bedrijfsrevisor staat in de eerste ver- 2. Le réviseur d’entreprises est en première
dedigingslijn in de strijd tegen de fraude ligne dans la lutte globale contre la
fraude
In 2013 heeft Europa een nieuwe boekhoud- En 2013, l’Europe a adopté une nouvelle directive
richtlijn ingevoerd. In België controleren de be- comptable. En Belgique, les réviseurs contrôlent
drijfsrevisoren vandaag 6 % van de ondernemin- actuellement 6 % des entreprises, ce qui n’est
3
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
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gen, hetgeen zeker geen overdreven controle is. certainement pas excessif. Dans certains pays, il
Er zijn landen waar veel meer ondernemingen arrive que les entreprises soient bien davantage
worden gecontroleerd. contrôlées.
De huidige auditperimeter en auditdrempels Le périmètre et les seuils d’audit actuels doivent
moeten dus behouden blijven. Ons beroep vraagt donc être maintenus. Notre profession demande
dat de boekhoudrichtlijn op een realistische ma- que la directive comptable soit transposée de
nier omgezet wordt en dat de bedrijfsrevisoren in manière réaliste et que les réviseurs puissent
de toekomst een belangrijke controlerol kunnen continuer à jouer un rôle important de contrôle
blijven spelen. Een minimalistische omzetting à l’avenir. Une transposition minimaliste de la di-
van de richtlijn betekent minder controle, min- rective implique une diminution du contrôle, de
der fraudebestrijding en dus minder vertrouwen. la lutte contre la fraude et donc de la confiance.
Dit kon niet de bedoeling zijn van de Europese Cela ne peut être l’objectif recherché par le légis-
wetgever. lateur européen.
3. De bedrijfsrevisor oefent zijn opdracht 3. Le réviseur d’entreprises exerce sa mis-
uit binnen een context van een toene- sion dans un contexte de constante évo-
mend aantal normen en wetten lution des lois et normes
De Europese audithervorming moet binnenkort La réforme européenne de l’audit doit être trans-
in België worden omgezet. Er komen dus be- posée en Belgique sous peu. Des changements
langrijke veranderingen en het beroep zal zich majeurs s’opéreront donc prochainement et la
moeten aanpassen. profession devra s’adapter.
Laat ons in herinnering brengen dat we vandaag N’oublions pas qu’à l’heure actuelle, la Belgique
al in België strenge onafhankelijkheidsregels en dispose déjà de règles d’indépendance strictes
een efficiënt kwaliteitscontrolesysteem hebben. et d’un système de contrôle de qualité efficace.
Sinds 2007 is er een extern toezicht op ons be- Depuis 2007, notre profession fait l’objet d’une
roep. De regels worden nu nog strenger. Er is surveillance externe. Les règles deviennent en-
geen enkel ander beroep dat aan gelijkaardige core plus strictes. Aucune autre profession n’est
regels is onderworpen. Men kan zich redelijker- soumise à de telles règles. L’on est en droit de se
wijs de vraag stellen of deze chronische inflatie demander si cette inflation législative chronique
aan wetgeving het beroep ten goede zal komen. profitera à la profession. L’Europe laisse peu de
Europa laat weinig flexibiliteit over maar laat wel marge de manœuvre mais propose toutefois un
de deur open voor een aantal opties. We vragen nombre d’options. Nous demandons que la Bel-
dat België gebruikt maakt van deze opties, onder gique lève ces options, et notamment :
andere:
- dat we één systeem van kwaliteitscontrole - qu’elle maintienne un seul système de
behouden. We wensen niet dat de bedrijfs- contrôle de qualité. Nous ne souhaitons pas
revisoren twee keer kwaliteitscontrole moe- que les réviseurs d’entreprises subissent un
ten ondergaan. An audit is an audit. De au- contrôle à deux reprises. An audit is an audit.
ditnormen zijn scalable. We wensen geen Les normes de contrôle sont modulables.
beroep met twee snelheden; Nous ne voulons pas d’une profession à
deux vitesses ;
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Institut des Réviseurs d’Entreprises
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- dat in het nieuwe systeem van publiek toe- - que les coûts engendrés par le nouveau
zicht de door het beroep gedragen kosten système de supervision publique restent
onder controle blijven. maîtrisables.
Verder moet er worden nagedacht over een ver- Une réflexion doit également être menée sur
eenvoudiging van de regelgeving. De huidige re- la simplification de la législation. Actuellement,
gelgeving, die zich situeert op het Europese, fe- les règles au niveau européen, fédéral, régional
derale, regionale en lokale niveau, is te complex et local sont trop complexes et nécessitent une
en vraagt om een betere coördinatie. meilleure coordination.
4. De bedrijfsrevisor staat klaar om een be- 4. Le réviseur d’entreprises est prêt à jouer
langrijkere rol te spelen in het verbeteren un rôle encore plus important dans
van de boekhouding en de audit van de l’amélioration de la comptabilité et de
overheidssector l’audit du secteur public
Europa eist dat België, op federaal, gewestelijk L’Europe exige que la Belgique, tant au niveau fé-
en lokaal niveau moet beschikken over een be- déral que régional et local, dispose d’une comp-
trouwbare overheidsboekhouding die voldoet tabilité publique fiable qui puisse répondre aux
aan de vereisten voorzien in de normen inzake exigences prévues par les normes du système
het Europees Systeem van Rekeningen (ESR européen des comptes (SEC 2010). La directive
2010-normen). De richtlijn vereist eveneens dat requiert, en outre, que les comptes soient sou-
de rekeningen worden onderworpen aan onaf- mis à un audit indépendant réalisé par une ins-
hankelijke audits, uitgevoerd door een openbare titution publique (telle que la Cour des comptes)
instelling (zoals het Rekenhof) of door bedrijfsre- ou par un réviseur d’entreprises. Aujourd’hui, la
visoren. Vandaag werken het Rekenhof en de be- Cour des comptes et les réviseurs collaborent
drijfsrevisoren geregeld samen in het kader van déjà régulièrement dans le cadre de ce que l’on
wat we de single audit noemen. appelle le « single audit ».
De Raad van het IBR stelt vast dat, ondanks het Le Conseil de l’IRE constate que, malgré l’expi-
verstrijken van de omzettingstermijn op 31 de- ration du délai de transposition au 31 décembre
cember 2013, er nog een lange weg moet wor- 2013, un long chemin doit encore être parcouru
den afgelegd vooraleer de Belgische wetgeving avant que la législation belge ne soit conforme
afgestemd is op deze richtlijn. Om de juiste be- à cette directive. Afin de prendre les bonnes dé-
slissingen te nemen, hebben de overheden – zo- cisions, les autorités – à l’instar du secteur privé
als in de privé-sector – behoefte aan duidelijke – ont besoin d’informations financières claires
en betrouwbare financiële informatie. Burgers- et fiables. Les contribuables ont du reste le droit
belastingplichtigen hebben immers het recht om d’être informés quant au niveau de la dette pu-
correct te zijn geïnformeerd over de schuldgraad blique de leur Gouvernement.
van hun overheden.
De Raad van het IBR vraagt dat de moderne Le Conseil de l’IRE demande que les principes
boekhoud- en auditbeginselen, zoals bepaald in modernes de comptabilité et d’audit tels que
deze richtlijn, zo snel mogelijk worden omgezet prévus dans cette directive soient transposés en
in Belgisch recht, op de verschillende bestuurs- droit belge dans les meilleurs délais, aux diffé-
niveaus. Vandaag is dat niet het geval. Daar waar rents niveaux de pouvoir. Cela n’a pas été le cas5
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het Rekenhof niet optreedt, zijn er geen onaf- jusqu’ici. Là où la Cour des comptes n’intervient
hankelijke audits van de financiële staten. Voor pas, les états financiers ne font pas l’objet d’un
dit belangrijke project stelt het beroep zijn vak- audit indépendant. Notre profession met ses
bekwaamheid ter beschikking van de overheden. compétences à disposition des autorités pour
Een eenvoudig voorbeeld: indien de rekeningen ce projet important. Un simple exemple : si les
van de gemeenten op een onafhankelijke ma- comptes des communes étaient contrôlés de fa-
nier gecontroleerd zouden worden, dan zouden çon indépendante, il n’y aurait pas de mauvaises
er geen lijken uit de kast vallen, zoals we in april surprises, comme on a pu le constater en avril
hebben moeten vaststellen toen de pers bericht- dernier, lorsque la presse a relayé les problèmes
te over de problemen in de gemeente Sint-Jans- de la commune de Molenbeek-Saint-Jean. In-
Molenbeek. Investeren in een betere controle vestir dans un meilleur contrôle permet d’éviter
zou financiële drama’s kunnen vermijden. des drames financiers.
Dit zijn de vier boodschappen aan onze politieke Voilà les quatre messages à l’attention des res-
verantwoordelijken. Het zijn de kerntaken waar- ponsables politiques. Il s’agit-là des principaux
mee het Instituut zijn belangrijke maatschappe- axes de travail que l’IRE souhaite renforcer dans
lijke taak in de toekomst wil versterken. le cadre de sa mission sociale.
Daniel Kroes Daniel Kroes
Voorzitter IBR Président IRE6
L’APPORT DE L’OCDE DANS L’ÉCHANGE INTERNATIONAL DE
RENSEIGNEMENTS EN MATIÈRE FISCALE ET FINANCIÈRE
FRANÇOIS STEVENART MEEÛS
Conseiller à la Cour d’appel de Mons, Maître de conférences invité
à l’Université catholique de Louvain
Introduction L’objectif de ces accords est clairement de véri-
fier le respect par le contribuable des obligations
La fraude fiscale internationale, citée comme fiscales imposées par son Etat de résidence,
une des causes de la grave crise financière que c’est-à-dire, pour les Etats qui appliquent le
nous traversons depuis plusieurs années, ne principe de la taxation des contribuables sur
peut être combattue efficacement qu’à l’échelle leur revenu mondial, la déclaration des revenus
mondiale. perçus sur un compte ouvert à l’étranger.
Une volonté politique sans précédent menée Le 29 octobre 2014 à Berlin, ce ne sont pas
depuis plusieurs années par plusieurs pays, ap- moins d’une cinquantaine d’Etats membres
partenant notamment au G20 et/ou membres du « Forum mondial sur la transparence et
de l’Organisation de coopération et de déve- l’échange de renseignements à des fins fis-
loppement économiques (ci-après, OCDE), en cales » qui ont signé, au ministère fédéral al-
vue de mettre en place un système efficace lemand des Finances, un Accord multilatéral
d’échange automatique de renseignements adoptant « la norme commune d’échange au-
de nature fiscale, a abouti à l’effritement, voire tomatique de renseignements » développée
à l’effondrement annoncé du secret bancaire par l’OCDE en matière fiscale. Une quarantaine
cultivé dans plusieurs pays, en ce compris ceux d’autres Etats se sont déclarés prêts à échanger
situés sur notre continent européen. des informations financières plus tard, à partir
de 2018.
Cette volonté s’est concrétisée par la signa-
ture d’une myriade de nouveaux instruments Cet article tente de cerner l’origine et l’objet de
de coopération dans la collecte d’informations cet important Accord, qui constitue une véri-
de nature fiscale, non seulement au niveau in- table révolution à l’échelle mondiale sur le plan
ternational par la conclusion de conventions de l’échange d’informations de nature fiscale et
internationales, de nature bilatérale ou multila- financière.
térale, ou d’arrangements administratifs inter-
nationaux, mais aussi au niveau européen par
l’adoption de directives1.
permettra un échange automatique de données financières des
ressortissants de l’UE (intérêts, dividendes et solde de comptes).
1 Voir notamment la dernière directive n° 2014/107/UE approu- Nous reviendrons dans un prochain article sur les instruments
vée par le Conseil, J.O.C.E., 16 décembre 2014, n° L 359, qui européens d’échange d’informations.7
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
JULI/JUILLET 2015
Nous commencerons tout d’abord par analyser tégories d’informations : par exemple, les
les différentes formes d’échange d’informations autorités fiscales d’un Etat A renseigneront
en droit fiscal international (I). aux autorités fiscales d’un Etat B tout acte
d’acquisition de biens immobiliers dans
Nous présenterons ensuite un bref aperçu des l’Etat A par des résidents de l’Etat B et réci-
principales sources conventionnelles inspirées proquement.
par l’OCDE, actuellement disponibles pour les - L’échange de renseignements sponta-
Etats dans le domaine de la coopération fiscale né vise la situation par laquelle un Etat
internationale (II). contractant décide de transmettre, de sa
propre initiative et, par conséquent, sans
Depuis les débuts de la crise économique et demande préalable, des informations qui
financière de 2008, nous avons assisté à une pourraient être susceptibles de donner
accélération soudaine des initiatives prises par lieu à l’établissement d’un impôt dans l’Etat
des Etats ou des Organisations internationales, partenaire, notamment en cas de suspicion
comme l’OCDE, pour aboutir aujourd’hui à un de fraude fiscale.
standard de règles d’échange automatique de
renseignements. L’échange de renseignements peut aussi parfois
prendre des formes plus spécifiques.
Nous rappellerons les principales étapes de ces
diverses initiatives culminant fin octobre 2014 à Parmi les formes particulières de coopéra-
Berlin (III). tion, on citera les contrôles fiscaux simultanés
qui impliquent des investigations réalisées au
Enfin, nous conclurons sur quelques réflexions même moment et de manière indépendante
critiques du nouvel instrument de coopération, par des administrations de deux ou plusieurs
notamment sous l’angle de la protection des Etats, chacune sur son propre territoire, en vue
droits fondamentaux (IV). d’examiner la situation fiscale d’un contribuable
ou de plusieurs contribuables qui présente pour
elles un intérêt commun ou complémentaire en
Les formes de l’échange d’informations vue d’échanger les renseignements ainsi obte-
nus.
L’échange de renseignements peut tradition-
nellement prendre plusieurs formes : L’OCDE a d’ailleurs élaboré en 1992 un Accord
modèle pour entreprendre des contrôles fis-
- L’échange de renseignements sur demande caux simultanés.
préalable d’un Etat contractant à propos
d’avoirs détenus par certaines personnes Les contrôles fiscaux à l’étranger permettent à
ou de transactions opérées par celles-ci des fonctionnaires d’une administration fiscale
dans l’Etat requis. En règle, il est exigé que d’un Etat, dans les limites des dispositions légis-
l’Etat demandeur ait épuisé toutes les pos- latives et administratives des Etats Contractants,
sibilités d’obtenir les informations par les d’être présents sur le territoire de l’autre Etat en
procédures prévues en droit interne. vue d’y recueillir toute information utile pour la
- L’échange de renseignements automatique détermination d’un impôt dû dans l’un ou dans
(ou échange de routine) implique que les les deux Etats. Il ne peut être recouru à une telle
autorités compétentes des Etats concer- forme de coopération que dans des cas parti-
nés se communiquent réciproquement, culiers, dûment décrits et motivés, qui justifient
à une périodicité convenue à l’avance et le déplacement physique de fonctionnaires à
sans concertation préalable, certaines ca- l’étranger.8
Les autorités compétentes des deux Etats PAR L’ACTION RENFORCÉE
doivent en outre déterminer de commun ac-
cord les conditions et procédures à respecter DE SES GROUPES DE TRAVAIL
dans le cadre d’un tel déplacement de fonc- DEPUIS 2009, L’OCDE EST
tionnaires, notamment l’étendue exacte de la
tâche confiée au fonctionnaire étranger et les DEVENUE LA VÉRITABLE
limites de ses compétences. Un fonctionnaire RÉFÉRENCE DU G20
étranger autorisé à effectuer un contrôle en
Belgique ne pourra intervenir qu’en présence POUR METTRE EN PLACE
d’un fonctionnaire belge qui devra veiller à ce UN SYSTÈME EFFICACE
que les prescriptions de la loi belge sur les pou-
voirs d’investigation du fisc soient strictement D’ÉCHANGE AUTOMATIQUE
respectées. DE RENSEIGNEMENTS DE
NATURE FISCALE
Les actions entreprises par l’OCDE dans
le développement d’une politique de
coopération fiscale internationale B. L’article 26 de la Convention Modèle
OCDE
A. La naissance de l’Organisation de
Coopération et de Développement A la suite des travaux initiés au sein de la So-
Economiques (OCDE) ciété des Nations (ancêtre de l’Organisation des
Nations Unies), puis de l’OECE, qui concentra
Succédant à l’Organisation européenne de essentiellement ses efforts sur la formulation
coopération économique (OECE) instituée de règles fiscales pour l’imposition des reve-
en 1948 pour administrer le plan Marshall fi- nus des entreprises exerçant leurs activités dans
nancé par les États-Unis afin de reconstruire plusieurs pays, le Comité des affaires fiscales
le continent européen dévasté par la seconde de l’OCDE a poursuivi de façon plus large la ré-
guerre mondiale, l’OCDE a été fondée par une flexion sur l’élimination de toute catégorie de
Convention internationale signée à Paris le doubles impositions dans différents rapports
14 décembre 1960. aboutissant à des projets successifs de Conven-
tion-Modèle tendant à prévenir la double im-
Même si cette Organisation internationale n’a position et l’évasion fiscale internationale. Cette
pas vocation à édicter des normes de droit im- Convention-Modèle est régulièrement mise à
pératives et contraignantes pour ses membres2, jour.
elle tend à promouvoir des politiques visant no-
tamment « à contribuer à une saine expansion Les origines de l’échange international de ren-
économique dans les pays Membres, ainsi que seignements remontent au Projet de Conven-
non membres, en voie de développement éco- tion de double imposition concernant le revenu
nomique » et « à contribuer à l’expansion du et la fortune élaboré en 1963 par le Comité fis-
commerce mondial sur une base multilatérale cal de l’OCDE, lequel contenait dès cette pre-
et non discriminatoire conformément aux obli- mière édition une disposition spécifique sur le
gations internationales »3. sujet en son article 26.
Dans sa version la plus récente adoptée le
17 juillet 2012 par le Conseil de l’OCDE, l’article
2 38 membres à l’heure actuelle.
26, paragraphe 1er de la Convention – Modèle
3 Article 1er de la Convention du 14 décembre 1960 relative à précitée dispose que : « Les autorités compé-
l’OCDE.9
TAX, AUDIT & ACCOUNTANCY
JULI/JUILLET 2015
tentes des États contractants échangent les deux États l’autorise et si l’autorité compé-
renseignements vraisemblablement pertinents tente de l’État qui fournit ces renseignements
pour appliquer les dispositions de la présente autorise cette utilisation. »
Convention ou pour l’administration ou l’appli-
cation de la législation interne relative aux im- Parmi les fins non fiscales, on vise principale-
pôts de toute nature ou dénomination perçus ment la lutte contre le blanchiment d’argent,
pour le compte des États contractants, de leurs la corruption ou le financement du terrorisme,
subdivisions politiques ou de leurs collectivités étant entendu que les renseignements obtenus
locales dans la mesure où l’imposition qu’elles ne pourraient jamais être transférés à un pays
prévoient n’est pas contraire à la Convention. tiers4.
L’échange de renseignements n’est pas restreint
par les articles 1 et 2. »
C. Les Accords interétatiques d’échange
Le Commentaire 2012 de l’article 26 de la de renseignements (ou Tax Information
Convention-Modèle OCDE, au point 5, précise Exchange Agreements – TIEA)
bien que les termes « renseignements vraisem-
blablement pertinents » ont été adoptés pour En 1998, l’OCDE publia à la demande du G7 un
interdire aux Etats contractants d’entreprendre rapport intitulé « Concurrence fiscale domma-
des « fishing expeditions » (« pêches aux ren- geable – un problème mondial », analysant les
seignements ») ou de demander des rensei- effets nocifs des paradis fiscaux sur les finances
gnements dont il est peu probable qu’ils soient publiques.
pertinents pour élucider les affaires fiscales d’un
contribuable déterminé. Le manque de transparence et d’informations
étant identifié comme la cause principale de
L’article 26, paragraphe 2 de la Convention-Mo- ces effets pervers, un Forum mondial sur la
dèle a été révisé pour étendre l’utilisation des transparence et l’échange d’informations à des
renseignements échangés à d’autres fins que fins fiscales fut constitué en l’an 20005.
purement fiscales :
En avril 2002, un groupe de travail chargé de
« Les renseignements reçus en vertu du pa- l’échange effectif d’informations dans le cadre
ragraphe 1 par un État contractant sont tenus du Forum mondial de l’OCDE a développé deux
secrets de la même manière que les renseigne- versions (l’une bilatérale, l’autre multilatérale)
ments obtenus en application de la législation d’un modèle d’ « Accord d’échange de rensei-
interne de cet État et ne sont communiqués gnements » entre Etats qui ne sont pas liés entre
qu’aux personnes ou autorités (y compris les eux par une Convention préventive de la double
tribunaux et organes administratifs) concernées imposition des revenus (en anglais, « Tax Infor-
par l’établissement ou le recouvrement des im- mation Exchange Agreements » ou TIEA).
pôts mentionnés dans au paragraphe 1, par les
procédures ou poursuites concernant ces im- L’objectif de ces Accords s’inscrit dans la mis-
pôts, par les décisions sur les recours relatifs à sion de l’OCDE de lutter contre la concurrence
ces impôts, ou par le contrôle de ce qui pré- fiscale dommageable. Ils tendent à favoriser la
cède. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces coopération internationale par l’échange de
renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent ré-
véler ces renseignements au cours d’audiences
publiques de tribunaux ou dans des jugements. 4 X., Fisc. Actualiteit, 2011, n° 22, p. 11.
Nonobstant ce qui précède, les renseigne- 5 C. Tello et J. Malherbe, « Le Foreign Account Tax Compliance Act
ments reçus par un État contractant peuvent (FATCA) américain : un tournant juridique dans la coopération
sur l’échange d’informations fiscales », Revue de droit fiscal,
être utilisés à d’autres fins si la législation des n° 3, 2014, p. 24.10
renseignements sur demande en matière fiscale DEPUIS LE SOMMET DU G20
dans le domaine des impôts sur les revenus et,
parfois aussi, de certains impôts indirects. À LONDRES, L’ÈRE DU SECRET
BANCAIRE EST RÉVOLUE
La Belgique a pour l’instant signé douze
« Accords d’échange de renseignements » prin-
cipalement avec des pays qualifiés de « paradis Le champ d’application de cette Convention est
fiscaux ». très large et s’applique notamment, selon son
article 2, aux impôts sur le revenu, sur les béné-
fices, sur les gains en capital (plus-values), aux
D. Les Arrangements administratifs en cotisations de sécurité sociale obligatoires dues
matière de coopération administrative aux administrations publiques ou aux orga-
nismes de sécurité sociale de droit public, aux
Un arrangement administratif, comme son nom impôts sur les successions ou les donations, aux
l’indique, est un accord entre deux ou plusieurs impôts sur la propriété immobilière, aux impôts
administrations fiscales, sans intervention d’une généraux sur les biens et services, tels que taxes
autorité législative, au contraire des Conven- sur la valeur ajoutée ou impôts sur les ventes,
tions préventives de la double imposition ou aux impôts sur des biens et services déterminés,
des Directives européennes. tels que droits d’accises, aux impôts sur l’utilisa-
tion ou la propriété des véhicules à moteur, aux
Par contre, un arrangement administratif doit impôts sur l’utilisation ou la propriété de biens
toujours reposer sur une source juridique euro- mobiliers autres que les véhicules à moteur, à
péenne ou internationale : Conventions, traités, tous autre impôts, ainsi qu’aux impôts qui sont
directives ou règlements européens. perçus pour le compte des subdivisions poli-
tiques ou des collectivités locales d’une Partie.
L’arrangement administratif se situe donc à un
niveau inférieur par rapport à un accord entre Selon l’article 4.1 de la Convention, les Parties
Etats. Il s’analyse comme une application d’un échangent les renseignements qui paraîtront
accord international6. vraisemblablement pertinents pour procéder à
l’établissement et à la perception des impôts, au
recouvrement des créances fiscales ou aux me-
E. La Convention faite à Strasbourg le sures d’exécution y relatives, sans toutefois que
25 janvier 1988 concernant l’assistance ceci puisse mener à une « fishing expedition ».
administrative mutuelle en matière
fiscale Pour le reste, la Convention prévoit plusieurs
formes d’assistance déjà commentées ci-des-
Cette Convention multilatérale, qui est le fruit sus : échange de renseignements sur de-
d’une collaboration entre le Conseil de l’Europe mande, échange automatique de renseigne-
et l’OCDE, concerne tant l’échange de rensei- ments, échange spontané de renseignements,
gnements que l’assistance en vue du recouvre- contrôles fiscaux simultanés, contrôles fiscaux
ment de créances fiscales. à l’étranger.
En Belgique, elle a fait l’objet d’une loi d’assen- L’échange automatique de renseignements né-
timent du 24 juin 2000 et est entrée en vigueur cessite toutefois un accord préliminaire entre
le 1er décembre 2000. les autorités compétentes sur la procédure
à adopter et sur le type de renseignements
échangés.
6 Circ. AFZ 22/2002, 16 octobre 2002, www.fisconetplus.be.11
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JULI/JUILLET 2015
En Belgique, de tels accords sont, en principe, Chronique politique de l’assistance
publiés au Moniteur belge et sont portés à la administrative en matière fiscale : du
connaissance des fonctionnaires par des circu- sommet de Londres en avril 2009 au
laires distinctes7. Forum mondial de Berlin en octobre
2014
S’agissant d’une Convention multilatérale éga-
lement ouverte aux Etats non membres de A. Le sommet d’avril 2009 des dirigeants du
l’OCDE, aucune négociation bilatérale n’est par G20 à Londres
conséquent requise.
La crise économique et financière de 2008 va
Un Protocole d’amendement du 27 mai 2010, contribuer à un nouvel élan de l’assistance ad-
approuvé par tous les parlements fédéral, com- ministrative en matière fiscale.
munautaires et régionaux de notre pays, est en-
tré en vigueur le 1er avril 2015. Au début du mois d’avril 2009, le G208 se réunit
à Londres.
Il prévoit notamment que :
A l’issue de cette réunion, ses membres ont no-
- le pays requis n’est pas obligé d’accorder tamment pris la décision d’intensifier la pression
une assistance administrative si le pays re- sur les paradis fiscaux en annonçant un grand
quérant n’a pas épuisé toutes les mesures plan d’action contre le secret bancaire sous le
internes et lorsque la charge administrative motto : « the era of bank secrecy is over ».
est disproportionnée par rapport aux avan-
tages qui peuvent en être tirés par le pays Dans leur « déclaration commune sur le renfor-
requérant ; cement du système financier » du 2 avril 2009,
les chefs d’Etat et de gouvernement du G20
- les limitations prévues dans la Convention invitent les pays à adopter une norme interna-
ne peuvent pas être utilisées pour refuser tionale d’échange d’informations sur demande,
la communication de renseignements, afin de protéger les finances publiques et les
exclusivement au motif que ceux-ci sont systèmes financiers contre les opérations de
détenus par des banques, d’autres orga- fraude fiscale, de lutter contre le blanchiment
nismes financiers ou des trusts, ou qu’ils des capitaux et le financement d’activités ter-
se rapportent aux droits de propriété d’une roristes.
personne ; et
Le G20 se dit prêt, dans ce même communi-
- la confidentialité et la protection des ren- qué, à prendre diverses mesures contraignantes
seignements obtenus est garantie. Le pays à l’encontre des juridictions non-coopératives,
bénéficiaire est tenu de protéger les don- y inclus les paradis fiscaux, notamment en exi-
nées. Au besoin, le niveau nécessaire de geant des institutions financières qu’ils four-
protection des données à caractère per- nissent davantage d’informations sur les trans-
sonnel doit également être assuré. actions qui impliquent des clients ayant des in-
térêts financiers dans ces juridictions non coo-
pératives.
8 Un groupe comprenant les dix-neuf pays les plus riches du
monde et l’Union européenne représentant approximativement
7 C. Taghon, Internationale gegevensuitwisseling, Anvers, Kluwer, 90 % du produit national brut du monde, 80 % du commerce
2014, p. 241. international et deux tiers de la population mondiale.12
Le même jour, dans la foulée du G20, l’O.C.D.E. les comptes, livres et documents des établis-
publie une liste « grise » de pays et territoires sements de banque, de change, de crédit et
qui ne participent pas ou insuffisamment à cette d’épargne, des renseignements en vue de l’im-
forme de coopération. position de leurs clients » (article 318, alinéa 1er
du Code des impôts sur les revenus).
La Belgique était visée, dans la troisième par-
tie de ce rapport, parmi les Etats insuffisam- Exemple : Monsieur Antonio Luis est un ressor-
ment coopératifs, étant assimilée aux « autres tissant argentin résidant à Buenos-Aires et qui
centres financiers qui ont pris des engagements détient un compte dans une agence bancaire
concernant la norme fiscale admise au niveau située à Hasselt. L’administration fiscale ar-
international, mais ne l’ont pas encore large- gentine introduit, sur la base de l’article 26 de
ment appliquée », sans être pour autant qualifié la convention bilatérale belgo-argentine, une
de paradis fiscal. demande de renseignements au fisc belge sus-
pectant le versement de commissions occultes
Comment expliquer ce rapport critique de sur ce compte non-résident en Belgique. L’ad-
l’O.C.D.E. ? ministration belge devait opposer une fin de
non-recevoir à cette demande d’échange de
Il faut savoir que la Belgique a signé avec de renseignements, le fisc belge n’ayant pas accès
nombreux Etats dans le monde des Conven- aux informations relatives aux comptes ban-
tions préventives de la double imposition en caires de ce résident argentin en application de
matière d’impôt sur les revenus sur un modèle l’article 318 du C.I.R. (1992).
bilatéral (c’est-à-dire des conventions liant seu-
lement les deux Etats signataires). Le but d’une Pour disparaître de la liste grise, l’OCDE avait
Convention bilatérale de ce type est de prévenir décrété que le pays visé devait conclure au
l’imposition cumulée des revenus dans les deux minimum 12 Conventions préventives de la
Etats contractants. double imposition permettant un échange d’in-
formations bancaires.
Ainsi que déjà indiqué, dans la plupart des
Conventions bilatérales préventives de la double En un temps record, des négociations ont
imposition, on insère une clause d’échange de été menées avec de nombreux Etats en vue
renseignements entre les administrations fis- d’aboutir :
cales (sur demande, automatique ou sponta-
née). - soit à la conclusion de nouvelles Conven-
tions bilatérales préventives de la double
Jusqu’à un passé récent, la plupart des Conven- imposition avec insertion d’une « bonne »
tions bilatérales préventives de la double im- clause d’échange de renseignements,
position signées par la Belgique contenait une c’est-à-dire une clause en vertu de laquelle
clause dite de « législation » : un Etat partenaire un Etat contractant ne peut plus se retran-
étranger ne pouvait pas demander à la Belgique cher derrière son secret bancaire national
des renseignements que l’administration fiscale pour refuser les renseignements de nature
belge ne pouvait pas obtenir elle-même dans le fiscale demandés ;
cadre de sa législation nationale ou de sa pra- - soit à la signature d’un Avenant ou d’un
tique administrative normale. Protocole additionnel aux Conventions bi-
latérales existantes ;
En effet, en matière d’impôts sur les revenus - soit à la signature d’accords interétatiques
(comme par exemple l’impôt des personnes spécifiques limités à l’échange de rensei-
physiques), l’administration fiscale belge n’est, gnements fiscaux, cette dernière forme de
en principe, pas autorisée à « recueillir, dans coopération étant privilégiée la plupart du13
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temps avec certains Etats qualifiés de para- LA LOI AMÉRICAINE FATCA
dis fiscaux (comme, par exemple, La Gre-
nade, Anguilla, la République dominicaine, DU 18 MARS 2010 A ÉTÉ
Montserrat, …9). LE CATALYSEUR D’UN
Dans un communiqué de presse déjà publié le VÉRITABLE STANDARD GLOBAL
16 juillet 2009, le secrétariat du ministre des Fi- D’ÉCHANGE AUTOMATIQUE
nances annonçait publiquement que la norme
O.C.D.E. des 12 Conventions bilatérales en ma- D’INFORMATIONS
tière d’échanges d’informations bancaires était DE NATURE FISCALE
atteinte par la Belgique, levant ainsi la menace
de sanctions que le G20 avait envisagé d’ap-
pliquer au mois d’avril 2009 à l’encontre des B. La loi américaine du 18 mars 2010 ou loi
pays ne répondant pas aux normes en matière FATCA
d’échange d’informations.
Après avoir pris connaissance de plusieurs rap-
Le Service public fédéral des finances ports émanant tant du Sénat américain que du
(www.minfin.fgov.be) publia ensuite régulière- département de la Justice10 révélant que des
ment un tableau actualisé intitulé « calendrier contribuables américains ne déclaraient pas
des négociations (article 26 OCDE) en matière l’existence et les revenus de comptes détenus à
d’échange d’informations bancaires » qui fixait étranger, le Congrès a adopté en 2010 le « Fo-
déjà le compteur fin 2010 à 42 Conventions bi- reign Account Tax Compliance Act » (en abrégé,
latérales en cours de révision. FATCA) qui introduit un véritable standard glo-
bal d’échange international automatique d’in-
Ces nouveaux accords ou Protocoles d’accord formations.
furent progressivement soumis à l’approbation
du Parlement fédéral à partir de 2011. Le FATCA oblige les institutions financières
étrangères (y compris les institutions finan-
D’après un récent avis publié par le SPF Fi- cières belges) à communiquer chaque année à
nances sur son site, la Belgique procède même partir du 1er juillet 2014 à l’administration fiscale
à une renégociation des Conventions préven- américaine (Internal Revenue Service ou IRS)
tives de la double imposition conclues avec ses certaines informations relatives à des données
principaux pays voisins et les travaux suivent financières de leurs clients américains.
leur cours :
Cette obligation de diligence en matière d’iden-
- la révision complète de la Convention bi- tification et de communication d’informations
latérale de 1967 avec l’Allemagne a été pa- financières vise non seulement les données fi-
raphée le 11 décembre 2013 ; nancières de personnes physiques qui sont des
- le quatrième tour de la révision partielle de résidents ou des citoyens ressortissants des
la Convention bilatérale de 2001 avec les Etats-Unis, mais aussi celles de personnes mo-
Pays-Bas a commencé en avril 2015 ; et rales ou de structures patrimoniales dont des
- le troisième tour de la révision complète contribuables américains sont les propriétaires
de la Convention bilatérale de 1964 avec la économiques.
France commencera à la moitié de l’année
2015.
10 Notamment contre l’Union des banques suisses UBS pour con-
spiration de fraude au détriment des Etats-Unis en empêchant
des enquêtes de l’administration fiscale américaine « Internal
9 X., Fisc. Actualiteiten, 2011, p. 9. Revenue Service ».14
Le FATCA était jusqu’en 2012 une initiative pu- des paiements dans le cadre de ces
rement unilatérale des Etats-Unis visant à éta- contrats (« Specified Insurance Com-
blir de préférence une relation directe de nature panies »)12.
contractuelle entre le Trésor américain (IRS) et
les institutions financières étrangères. Sous cette large définition sont notamment
visées les banques, les compagnies d’assu-
Suite aux critiques et difficultés d’ordre juri- rances, assurances-groupe, fonds de pla-
dique, touchant notamment à la protection des cements et les fonds de « private equity ».
données de la vie privée, une approche alter-
native de nature plus intergouvernementale fut b) Les NFFE ou « Non Financial Foreign En-
proposée à l’initiative de plusieurs grands pays tities », qui sont celles qui ne tombent pas
européens. sous l’une des catégories mentionnées
ci-dessus et ne seront soumises à aucune
C’est ainsi que le ministre des Finances de obligation de déclaration sous le FATCA.
la Belgique et l’ambassadeur des Etats-Unis Certains fonds de pension sont ainsi ex-
d’Amérique ont signé le 23 avril 2014 un accord clus.
intergouvernemental11 « en vue d’améliorer le
respect des obligations fiscales à l’échelle inter- Selon le modèle d’Accord choisi par la Belgique,
nationale et de mettre en œuvre la loi FATCA ». toute institution financière belge est tenue à
partir du 1er juillet 2014 de transmettre les in-
Le FATCA distingue deux catégories d’entités formations suivantes à l’administration fiscale
tenues chacune à des obligations de diligence belge, qui les transmettra à son tour de manière
spécifique en matière de transmission d’infor- automatique au fisc américain (IRS) :
mations.
- le nom et l’adresse du citoyen américain ;
a) Les FFI ou « Foreign Financial Institutions », - son numéro d’identification fiscal ou sa
qui peuvent être divisées en quatre caté- date de naissance ;
gories : - le nom de l’institution financière où le
compte est détenu ; et
- les établissements qui acceptent des - le montant des avoirs sur ce compte au
dépôts dans le cadre habituel d’une 31 décembre 2014.
activité bancaire (« Depository Institu-
tions ») ; Ces informations doivent parvenir chaque an-
- les établissements qui se consacrent née au plus tard avant l’expiration du neuvième
principalement à des placements, ré- mois suivant l’année civile à laquelle se rap-
investissements ou transactions sur portent les renseignements. La première trans-
produits financiers (« Investment En- mission de données est par conséquent atten-
tities ») ; due par l’IRS au plus tard le 30 septembre 2015.
- les établissements gérant des actifs
financiers pour le compte de tiers A partir de 2016 et 2017, des informations com-
(« Custodial Institutions ») ; et plémentaires relatives au montant brut des in-
- les organismes d’assurance qui térêts, des dividendes perçus et du produit brut
émettent des contrats d’assurance total de la vente d’actifs financiers versés sur un
à valeur de rachat ou des contrats
de rente ou qui doivent effectuer
12 G. Color, O. Hermand et P. Delacroix, « FATCA : l’accord intergou-
vernemental belgo-américain a enfin été signé », Fisco. Intern.,
11 IGA ou « Intergovernmental Agreement ». 31 mai 2014, n° 365, p. 3.Vous pouvez aussi lire
