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eFlash d’actualités TVA - Douane
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Mars 2022

Table des matières

Actualités internationales                                                                                    2
   Naissance du droit à déduction de la TVA au titre de services de location fournis par un assujetti
   utilisant la comptabilité de caisse
   TVA et notion de bon                                                                                       5

Actualités françaises                                                                                         8
   Conséquence de l’incertitude d’une prestation sur l’exigibilité de la TVA sur les acomptes                 8
   Obstacle à la récupération de la TVA facturée à tort lorsque la dispense 257 bis s’applique               10
   Qualification d'assujetti à la TVA et nécessité d’établir l'intention de se livrer à des opérations
   imposables                                                                                                12

Jurisprudence en bref                                                                                        14
   Obstacle à la récupération de la TVA facturée à tort en l’absence de factures rectificatives              14
   Exemple d'application de la TVA sur une indemnité perçue dans le cadre d’un protocole
   transactionnel                                                                                            16

Thématique : La TVA sur la marge
  TVA sur la marge : le terrain à bâtir conserve sa qualification en dépit de la division en lots    18
  Assiette de la TVA sur marge en cas de cession gratuite de parcelles : confirmation de l’imputation
  sur le prix de revient de la fraction du prix d’achat global                                      21

Bon à savoir                                                                                                 23

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Actualités internationales

Naissance du droit à déduction de la TVA au titre de services de
location fournis par un assujetti utilisant la comptabilité de caisse

eflash TVA
Lien vers l’arrêt de la CJUE du 10 février 2022, affaire C-9/20
https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/HTML/?uri=CELEX:62020CJ0009&from=FR

En bref
Lorsque le prestataire de services calcule la TVA dont il est redevable d’après les contreparties
financières encaissées, le droit à déduction de la TVA payée en amont du destinataire des services ne
prend naissance en effet qu’au moment où ce destinataire s’est acquitté de la compensation financière.

En détail
Cet arrêt de la CJUE nous permet de revenir sur le moment de naissance du droit à déduction au titre
de prestations de services fournies par assujetti qui utilise la comptabilité de caisse.

Dans le cadre de cette affaire, la société GK (ci-après la société) est une société allemande qui a réalisé
lors des exercices litigieux des opérations de mise en location d’un terrain à destination commerciale
au profit de divers locataires. La société louait elle‑même ce terrain auprès de son bailleur. La société
ainsi que le bailleur ont renoncé à l’exonération de TVA pour ces opérations de location et ont alors
opté pour la TVA. Tous deux avaient été autorisés par l’administration fiscale allemande à calculer la
taxe non pas en fonction des contreparties financières convenues, mais en fonction des contreparties
financières encaissées. Lors des derniers exercices litigieux 2013 à 2016, la société a procédé à des
paiements au titre de la mise à disposition du terrain au cours de la période comprise entre l’année 2009
et l’année 2012. En outre, au cours de l’année 2016, la société a bénéficié, pour le restant dû, d’une
remise de dette de la part du bailleur et ce loyer n’a donc jamais été payé. Ces paiements effectués
incluaient tous un taux de TVA de 19 %. La société a toujours fait valoir son droit à déduction de la taxe
payée en amont au cours de l’exercice de déclaration provisoire ou de l’année civile au cours desquels
le paiement était intervenu et ce, indépendamment de la période de location à laquelle correspondaient
les paiements.

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A l’issue d’un contrôle fiscal, la société a été assujettie à des rappels de TVA. L’administration a
considéré que quand bien même la société aurait utilisé la comptabilité de caisse aux fins de la TVA,
son droit à déduction prenait toujours naissance au moment de la prestation, en l’occurrence la mise à
disposition de la société du bien immeuble en vertu du contrat de location.

Après le rejet des réclamations de la société contre les avis d’imposition, le tribunal a donc été saisi au
motif que les avis d’imposition litigieux violaient la directive TVA.

Dans ces conditions, le Finanzgericht Hamburg (tribunal des finances de Hambourg) a décidé de
surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1) L’article 167 de la directive [TVA] [...] s’oppose-t-il à une réglementation nationale en vertu de
laquelle le droit à déduction de la taxe payée en amont prend naissance dès la réalisation de
l’opération également dans le cas où, en vertu du droit national, la taxe ne devient exigible auprès
du fournisseur ou du prestataire de services qu’à l’encaissement de la contrepartie financière et
que celle-ci n’a pas encore été acquittée ?

2) En cas de réponse négative à la première question : l’article 167 de la directive [TVA] [...] s’oppose-
t-il à une réglementation nationale en vertu de laquelle le droit à déduction de la taxe payée en amont
ne peut pas être invoqué pour l’exercice d’imposition au cours duquel la contrepartie financière a été
acquittée, lorsque la taxe ne devient exigible auprès du fournisseur ou du prestataire de services qu’à
l’encaissement de la contrepartie financière, que la prestation a déjà été fournie au cours d’un exercice
d’imposition antérieur et que, en vertu du droit national, il n’est plus possible, pour des raisons de
prescription, d’invoquer le droit à déduction pour cet exercice d’imposition antérieur ? »

Aux termes de l’article 167 de la directive TVA, cet article exprime une règle générale selon laquelle la
naissance du droit à déduction de la TVA en amont, pour le destinataire de biens ou de services, est
fixée au moment où la TVA correspondante devient exigible auprès du fournisseur de biens ou du
prestataire de services. La Cour rappelle également qu' en vertu de l’article 63 de la directive TVA, le
fait générateur de la taxe intervient et celle-ci devient exigible au moment où la livraison de biens ou la
prestation de services est effectuée. Néanmoins, l’article 66, premier alinéa, sous b), de la directive TVA
énonce que les États membres peuvent, par dérogation notamment à cet article 63, prévoir que la taxe
devient exigible pour certaines opérations ou certaines catégories d’assujettis au plus tard lors de

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l’encaissement du prix. Dans ce cas de figure, la taxe devient exigible au plus tard lors de l’encaissement
du prix et le droit à déduction prend également naissance au moment d’un tel encaissement du prix.

Au cas particulier, la Cour relève que le législateur allemand a mis en oeuvre la faculté qui lui est
reconnue prévoyant que, pour les livraisons et autres prestations, la taxe devient exigible, en cas de
calcul de celle-ci en fonction des contreparties financières encaissées, à l’expiration de l’exercice de
déclaration provisoire au cours duquel ces contreparties ont été encaissées. De plus, la Cour souligne
que la société ainsi que son bailleur ont été autorisés par l’administration fiscale à calculer la TVA non
pas en fonction des contreparties financières convenues, mais en fonction des contreparties financières
encaissées.

Il s'ensuit que la CJUE a jugé que le droit à déduction de la société a pris naissance au moment de
l’encaissement du prix par son bailleur.

“L’article 167 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système
commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du
13 juillet 2010, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui prévoit
que le droit à déduction de la taxe payée en amont prend naissance dès la réalisation de l’opération
dans le cas où, en vertu d’une dérogation nationale au titre de l’article 66, premier alinéa, sous b), de
la directive 2006/112, telle que modifiée par la directive 2010/45, la taxe ne devient exigible auprès du
fournisseur de biens ou du prestataire de services qu’à l’encaissement de la contrepartie financière et
que celle-ci n’a pas encore été acquittée.”

En pratique, cette décision est l'occasion de rappeler dans un premier temps, que l’objectif
poursuivi par la directive TVA est d’établir un système commun avec des notions harmonisées
et des garanties telle que celle relative à la neutralité de cette taxe. Elle permet également dans
un second temps de rappeler, la corrélation entre l’exigibilité de la TVA ainsi que le droit à
déduction. En effet, lorsqu’un État membre opte pour la dérogation prévoyant que la TVA devient
exigible au plus tard lors de l’encaissement du prix, le droit à déduction prend également
naissance au moment d’un tel encaissement du prix.

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TVA et Notion de bon
eflash TVA
Lien vers les conclusions de l’avocate générale, Mme ĆAPETA
https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=254606&pageIndex=0&doclang
=FR&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=777400

En bref
Une carte que les fournisseurs ou prestataires sont tenus d’accepter en contrepartie de la fourniture ou
de la prestation aux titulaires de la carte des biens ou services inclus dans cette carte à un endroit
donné, pendant une période limitée et jusqu’à concurrence d’un certain montant relève de la notion de
bon. Aussi, ce bon doit être qualifié à usage multiple. dès lors qu'au moment de l’achat de la
carte, les services qui seront fournis ne sont pas connus.

En détail
Ces conclusions permettent de revenir sur la notion de bon à usages multiples.

Dans le cadre de cette affaire, la société DSAB Destination Stockholm (ci-après la société) émet et vend
des « city cards » aux touristes qui visitent Stockholm (Suède). La carte confère à son titulaire le droit
d’avoir accès, pendant une période limitée et jusqu’à concurrence d’un certain montant, à une
soixantaine d’attractions, telles que des divertissements ou des musées. Les titulaires de la carte
ont également un accès illimité aux services de transport pendant la durée de validité de la carte, ainsi
que la possibilité de participer à des visites touristiques proposées par différents bus ou bateaux
mouches Hop-on-Hop-off.
La société a sollicité un rescrit auprès de la Skatterättsnämnden (commission du droit fiscal, Suède ; ci-
après la « commission du droit fiscal ») sur la question de savoir si une telle « city card » constitue un
bon à usages multiples :

    -   La commission du droit fiscal a estimé que tel n’était pas le cas. Elle a considéré qu’il découle
        de la définition du « bon », en combinaison avec les dispositions relatives au calcul de la base
        d’imposition, qu’un bon doit avoir une certaine valeur nominale ou porter sur des livraisons de
        biens ou prestations de services déterminées. Selon elle, un bon doit faire clairement apparaître
        ce qui peut être obtenu en échange de celui-ci, même s’il peut exister, dans le cas d’un bon à
        usages multiples, une incertitude quant au taux de la taxe ou au pays où la taxation a lieu, par
        exemple.
    -   L’administration fiscale estime, quant à elle, que la carte en cause n’est pas un bon, car elle a
        une limite de valeur élevée et une courte durée de validité, de sorte que le consommateur
        moyen n’épuisera certainement pas toutes les possibilités offertes par celle-ci.
    -   En revanche, la société considère que la carte est un bon parce que les prestataires sont tenus
        de l’accepter comme contrepartie

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Dans ces conditions, le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative) a décidé de
surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« L’article 30 bis de la [directive TVA] doit-il être interprété en ce sens qu’une carte telle que celle en
cause au principal, qui donne à son titulaire le droit de bénéficier de divers services à un endroit donné,
pendant une période limitée et jusqu’à concurrence d’un certain montant, constitue un bon, et s’agit-il,
dans ce cas, d’un bon à usages multiples ? »

L’article 30 bis, paragraphe 2, de la directive TVA distingue deux types de bons, à savoir les « bons à
usage unique » et les « bons à usages multiples ». Ces derniers sont définis de manière négative
comme tout bon qui n’est pas qualifié de « bon à usage unique ». Aux termes de cet article, on entend
par « bon à usage unique », un bon pour lequel le lieu de la livraison des biens ou de la prestation des
services à laquelle le bon se rapporte et la TVA due sur ces biens ou services sont connus au moment
de l’émission du bon. Il résulte de ces indications que ces conditions sont cumulatives.

Aux fins de la TVA, les « city cards » peuvent être traitées d’au moins trois manières différentes :

    -   La première option « exonération » qui assimile les « city cards » à des instruments de
        paiement serait contraire à la finalité de la directive de 2016
    -   La deuxième option « imposition intégrale » ne serait pas compatible avec le régime fiscal
        applicable aux bons, qu’il s’agisse de bons à usage unique ou de bons à usages multiples. Bien
        que cette option d’imposition soit probablement la plus efficace en termes de perception de la
        taxe, elle crée un risque de double imposition ou un risque d’imposition de biens ou de services
        qui sont autrement exonérés de taxes (comme les entrées de musées, par exemple). Cette
        option d’imposition serait donc également contraire à l’objectif de la directive de 2016, qui est
        d’éviter la double imposition ou l’absence d’imposition en clarifiant le traitement TVA des bons
    -   L’option « marge bénéficiaire » permet d'éviter à la fois une double imposition et l’absence
        totale d’imposition. Ce régime permettrait d’offrir un régime fiscal complet, uniforme, transparent
        et neutre, chaque fois que l’émetteur est différent des fournisseurs de biens et des prestataires
        de services

Au cas particulier, l’avocate générale estime que dans le cas des « city cards » il apparaît clairement
qu’au moment de l’achat de la carte, les services qui seront fournis ne sont pas connus ni le taux de
TVA à appliquer à ce moment-là. Ne constituant donc pas un bon à usage unique, celle-ci doit être
considérée comme un bon à usages multiples.

L’avocat général propose à la Cour de répondre à la question préjudicielle posée le Högsta
förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative, Suède) de la manière suivante :

“Une carte que les fournisseurs ou prestataires sont tenus d’accepter en contrepartie de la fourniture
ou de la prestation aux titulaires de la carte des biens ou services inclus dans cette carte à un endroit
donné, pendant une période limitée et jusqu’à concurrence d’un certain montant relève de la notion de
« bon » au sens de l’article 30 bis de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative
au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va ainsi même si tous les services couverts par
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une telle carte ne sauraient être utilisés par un consommateur moyen dans un délai déterminé. Une
telle carte est un « bon à usages multiples » au sens de la même disposition dès lors que la taxe
sur la livraison des biens et sur la prestation des services pour lesquelles elle doit être acceptée
comme contrepartie n’est pas connue au moment du transfert de cette carte.”

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Actualités françaises

Exemple d'application de la TVA sur une indemnité perçue dans le
cadre d’un protocole transactionnel
eflash TVA
Lien vers l’arrêt du CE du 18 février 2022, N° 443762
https://www.conseil-etat.fr/fr/arianeweb/CE/decision/2022-02-18/443762

En bref
Le versement d'une somme par un débiteur à son créancier ne peut être regardé comme la contrepartie
d'une prestation de service entrant dans le champ de la TVA qu'à la condition qu'il existe un lien direct
entre ce versement et une prestation individualisable. N'est, en revanche, pas soumis à cette taxe le
versement d'une indemnité qui a pour seul objet de réparer le préjudice subi par le créancier du fait du

débiteur.

En détail
Cet arrêt du CE nous permet de revenir sur les critères d'assujettissement d’une indemnité à la TVA.

Dans cette affaire, à l'issue d'une vérification de comptabilité de la société d'exercice libéral par actions
simplifiée (SELAS) Wilson, l'administration a procédé à un contrôle sur pièces de la situation fiscale
personnelle de M. D. son dirigeant (ci-après le contribuable). Elle a regardé la somme de un million
d'euros perçue par ce dernier en application d'un " protocole d'accord transactionnel " signé d’une
part entre lui-même, la société Wilson, et d’autre part, la société Plus Pharmacie et la société Phoenix
Pharma France comme un produit provenant de l'exploitation d'une marque commerciale, devant
être assujetti à la TVA et à l'impôt sur le revenu.

Par un jugement du 12 juillet 2016, puis par un arrêt du 20 décembre 2018 de la CAA de Bordeaux,
ont rejeté les demandes du contribuable tendant au dégrèvement de la TVA à laquelle il a été assujetti.
Le contribuable se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 9 juillet 2020 par lequel la CAA de
Bordeaux, statuant sur renvoi du Conseil d'Etat après cassation d'un premier arrêt, a rejeté son
appel contre le jugement du 12 juillet 2016 par lequel le TA de Toulouse a rejeté ses demandes
tendant à la décharge de la fraction demeurant en litige des cotisations supplémentaires d'impôt
sur le revenu, des rappels de TVA et des pénalités prévues par le a de l'article 1729 du code
général des impôts, auxquels il a été assujetti.

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La question posée était celle de savoir si une indemnité perçue en exécution du protocole
constituait la contrepartie de services rendus.

Aux termes de l'article 256, I du CGI, les prestations de services effectuées à titre onéreux par un
assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la TVA. Aussi selon la Cour, il résulte de ces
dispositions que le versement d'une somme par un débiteur à son créancier ne peut être regardé comme
la contrepartie d'une prestation de service entrant dans le champ de la TVA qu'à la condition qu'il existe
un lien direct entre ce versement et une prestation individualisable. N'est, en revanche, pas soumis à
cette taxe le versement d'une indemnité qui a pour seul objet de réparer le préjudice subi par le créancier
du fait du débiteur.

Au cas particulier, le contribuable était le seul créateur de la dénomination et du logo " Pharmavie ", et
donc le seul détenteur de droits d'auteur sur ces signes. Ensuite, les conditions du versement ont été
analysées par le Conseil d’Etat. Ce protocole d’accord permettait d’effectuer une exploitation
commerciale de la dénomination " PharmaVie " et du logo associé, sur lesquels le contribuable détenait
des droits d'auteur contre le versement d'une indemnité à son seul profit. Bien qu’une partie de
l’indemnité ait été reversée à la société Wilson, il a été considéré qu’elle ne devait pas être considérée
comme la réparation d'un préjudice subi. En effet, il était soutenu que l'indemnité avait été versée du
fait de l'atteinte au droit d'auteur du contribuable. Confirmant l’analyse de la CAA, il a été décidé que
l’indemnité devait être considérée comme la rémunération d'une renonciation de la part du contribuable
:

    -   à la protection de ses droits d'auteur sur la dénomination " Pharmavie " et du le logo associé
    -   à la concession de droits d'utilisation de ces dénomination et logo

Le Conseil d’Etat a jugé que le contribuable ne pouvait pas soutenir que l'indemnité perçue dans
le cadre du protocole d'accord n'avait pas pour contrepartie une prestation de services relevant
d'une activité économique et devait, in fine, être soumise à la TVA.

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Conséquence de l’incertitude d’une prestation sur l’exigibilité de la
TVA sur les acomptes

eflash TVA
Lien vers l’arrêt de la CAA de Paris du 4 février 2022, N° 21PA01050
https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000045123415/

En bref
L’exigibilité de la TVA sur un acompte pour une prestation de service s’apprécie à la seule date de son
encaissement. Les évènements qui interviennent postérieurement sont sans incidence sur cette
exigibilité.

En détail
Cet arrêt de la CAA nous permet de revenir sur la corrélation qui peut exister entre le caractère incertain
d’une prestation de service, et la notion d’exigibilité de la TVA sur les acomptes.

Dans cette affaire, la SARL B (ci-après la société) exerce une activité de dépannage, plomberie,
chauffage, électricité, serrurerie et peinture. A la suite d’un contrôle de vérification de comptabilité, la
société a été assujettie, selon la procédure de taxation d'office, à des rappels de TVA.

Par un jugement du 19 septembre 2017 puis par un arrêt du 6 février 2019 la CAA de Paris, la demande
de M. B tendant à la décharge de la somme à laquelle la SARL B a été assujettie a été rejetée. Par
une décision n° 429647 du 24 février 2021 le Conseil d’Etat statuant au contentieux sur un pourvoi de
M. B a annulé cet arrêt et a renvoyé l’affaire devant la juridiction d’appel.

La question posée était celle de savoir s’il y avait lieu de prendre en compte pour l’exigibilité de la TVA
sur les acomptes pour les prestations de services, les événements postérieurs à la date de leurs
encaissements.

Conformément à l’article 269 du CGI, en matière de prestations de services (hors cas d’option sur les
débits), la TVA est en principe immédiatement exigible lors de l'encaissement de l’acompte. Il résulte
de la jurisprudence que, si le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée et son exigibilité
interviennent en principe au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée,
la taxe devient toutefois exigible dès l'encaissement, à concurrence du montant encaissé, lorsque des
acomptes sont versés avant que la prestation de services ne soit effectuée. Pour que la TVA soit exigible
sans que la prestation ait encore été effectuée, il faut, d'une part, que tous les éléments pertinents du
fait générateur, c'est-à-dire de la future prestation, soient déjà connus et donc, en particulier, que, au
moment du versement de l'acompte, les biens ou les services soient désignés avec précision et, d'autre
part, que la réalisation de la prestation ne soit pas incertaine.

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Au cas particulier, les éléments transmis postérieurement à l’arrêt du Conseil d’Etat par le demandeur
ont remis en cause les éléments factuels de l’espèce et notamment la preuve de l’incertitude de la
prestation.

Bien que les deux juridictions tombent d’accord sur le moment de l’exigibilité de la TVA sur les acomptes,
la Cour administrative d’appel au vu des nouveaux éléments apportés, a jugé qu’au moment du
versement de l’acompte la réalisation de la prestation n’était pas incertaine.

En pratique, cette décision est l’occasion pour la Cour administrative d’appel, de rappeler que
l’exigibilité de la TVA afférente à un acompte pour une prestation de service s’apprécie à la seule
date de son encaissement.
Cette décision étant en ligne avec la jurisprudence européenne, il conviendra aux entreprises de
prêter attention et d’évaluer le degré d’incertitude dès lors qu’un acompte est versé (sur la base
d’une désignation précise des biens ou des services (CJUE, 21 février 2006, aff. 419/02, Bupa
Hospitals Ltd) ou encore de la certitude de la réalisation de la livraison ou du service (CJUE, 13
mars 2014, aff. 107/13, Firin et CE, 24 février 2021, 429647 Fellous).
Pour rappel : dans un souci de conformité des dispositions françaises avec les articles 65 et 66
de la Directive TVA régissant l’exigibilité de la TVA en matière d’acompte, la loi de finances pour
2022 met fin à la différenciation des règles en la matière selon la nature de l’opération (livraison
de biens et prestation de services). En effet, elle aligne le régime des acomptes des biens sur
celui des prestations de services et ce, dans la continuité de l’arrêt de la CAA de Nantes SAS
Technitoit (28 mai 2021, n°19NT03579). A compter du 1er janvier 2023, la TVA applicable à
l’acompte facturé sera exigible dès l’encaissement de cet acompte, c’est à dire avant toute
livraison du bien. (Faire un renvoi à la e alerte : https://www.pwcavocats.com/fr/ealertes/ealertes-
france/2022/01/loi-de-finances-2022/tva-douanes.html)

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Obstacle à la récupération de la TVA facturée à tort lorsque la
dispense 257 bis s’applique

eflash TVA
Lien vers l’arrêt de la CAA de Bordeaux du 10 février 2022, N° 20BX01000
https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000045179530?init=true&page=1&query=20BX0100
0&searchField=ALL&tab_selection=all

En bref
Lorsque la dispense de TVA prévue à l’article 257 du CGI s’applique, la TVA indûment déduite car
facturée à tort n’est pas récupérable. En revanche, l’émetteur de la facture peut toujours régulariser la
situation au moyen d’une facture rectificative.

En détail
Cet arrêt de la CAA précise l’application du régime de la dispense ainsi que de la régularisation de TVA
y afférente dans le cadre d’une vente immobilière entre assujettis.

Dans cette affaire, M. AC (ci-après le contribuable) exerce une activité de loueur en meublé non
professionnel. Suite à l'acquisition d’un appartement dans une résidence de tourisme, le contribuable a
sollicité auprès de l'administration fiscale le remboursement du crédit de TVA afférent à cette acquisition
mais qui a été rejeté.

Aux termes de l'article 283-3 du CGI, toute personne qui mentionne la TVA sur une facture est redevable
de la taxe du seul fait de sa facturation.

Le principe communautaire de neutralité de la TVA visé par la directive du 17 mai 1977 ne fait pas
obstacle à ce que le droit à déduction ne s'étende pas à un montant de TVA facturé à tort. Ledit principe
implique seulement qu'une possibilité de régularisation ne dépende pas du pouvoir discrétionnaire de
l'administration fiscale mais qu’elle soit laissée à l'émetteur de la facture.

Au cas particulier, il n’y avait pas de débat concernant la qualification de l’opération d’acquisition qui
devait être regardée comme la transmission d’une universalité de biens au sens des dispositions de
l'article 257 bis du CGI. Cependant, concernant la régularisation de la TVA indûment déduite, les articles
257 bis et 283 du CGI n'excluant pas cette possibilité, en conformité avec le principe de neutralité, il en
découle que le contribuable ne pouvait se prévaloir d’un enrichissement sans cause de l'État.

La Cour administrative d’appel a jugé que le contribuable ne pouvait pas récupérer la TVA indûment
facturée en raison de l’application de l’article 257 bis du CGI puisqu’il disposait d’une possibilité de
régularisation au moyen d’une facture rectificative à émettre par le vendeur initial.

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En pratique, cette décision est l’occasion pour la Cour administrative d’appel de rappeler que le
régime de dispense de TVA ainsi que l'éventuelle régularisation y afférente doit faire l’objet
d’une attention particulière.
Il conviendra aux parties et notamment au rédacteur d’un acte notarié d’être vigilant quant au
régime de TVA applicable à l’opération car la TVA facturée à tort ne peut donner lieu à déduction
pour celui qui l’a supportée mais doit donner lieu à l’émission d’une facture rectificative pour
corriger l’application de la TVA à tort.

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Qualification d'assujetti à la TVA et nécessité d’établir l'intention de
se livrer à des opérations imposables

eflash TVA
Lien vers l’arrêt de la CAA de Paris du 17 février 2022, N° 20PA01181
https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000045189966?COURS_APPEL=PARIS&dateV
ersement=07%2F02%2F2022+%3E+28%2F02%2F2022&juridiction=COURS_APPEL&page=1&page
Size=10&query=%22code+g%C3%A9n%C3%A9ral+des+imp%C3%B4ts%22&searchField=ALL&sear
chType=ALL&sortValue=DATE_DESC&tab_selection=cetat

En bref
La qualification d’assujetti doit s’apprécier à la date d’acquisition des biens et services nécessaires au
besoin de l’exploitation mais également au fur et à mesure du déroulement des travaux.

En détail
Cet arrêt de la CAA nous permet de faire un rappel sur le moment où la qualité d’assujetti doit être
appréciée ainsi que la méthode utilisée pour cette qualification.

Dans cette affaire, la SCI a acquis deux villas dans le sud de la France dans lesquelles elle a engagé
d'importants travaux de rénovation. Elle a ensuite donné à bail à une SNC ces locaux, pour lui permettre
de les exploiter dans le cadre d'une activité para-hôtelière.
Dans le cadre d’un contrôle fiscal (confirmé par la juridiction de première instance), l’administration a
refusé le remboursement d’une partie de la TVA supportée sur ces travaux, remettant en cause sa
qualité d’assujetti à la TVA.

La question posée était celle de savoir à quel moment devait s'apprécier la qualité d’assujetti à la TVA.

Conformément à la directive TVA de 2006/112/CE ainsi que la jurisprudence européenne, le droit à
déduction est soumis au respect de conditions formelles et matérielles, l'une de ces conditions étant
que l'intéressé doit être un " assujetti " au sens de la directive et l’autre condition étant que les biens ou
les services invoqués pour fonder le droit à déduction de la TVA doivent être utilisés en aval par
l'assujetti pour les besoins de ses opérations taxées.

A ce titre la Cour rappelle que la question de savoir si l'intéressé a agi en tant qu'assujetti, à savoir pour
les besoins d'une activité économique, constitue une question de fait qu'il convient d'examiner au regard
de l'ensemble des données de l'espèce, parmi lesquelles figurent la nature des biens visés et la période
écoulée entre l'acquisition des biens et leur utilisation aux fins des activités économiques de l'assujetti.

Aussi, selon la Cour bien qu’une déclaration univoque et expresse de l'intention d'affecter le bien à une
activité économique lors de son acquisition peut être suffisante pour conclure que le bien a été acquis

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par l'assujetti agissant en tant que tel, l'absence d'une telle déclaration n'exclut pas qu'une telle intention
puisse apparaître de manière implicite. Il appartient à l'intéressé de produire des éléments objectifs en
ce sens. Quant à l’exonération prévue à l'article 261 D du CGI, celle-ci n’est pas applicable aux activités
para-hôtelières qui peuvent alors être soumises à la TVA.

Au cas particulier, les éléments transmis par la société n’ont pas permis d’établir son intention de se
livrer à des opérations imposables, ne justifiant pas de sa qualité d’assujetti. A titre d’exemple, la Cour
retient les éléments suivants :

    -   date de création de la SNC en 2015 alors que le permis de construire de 2011 prévoyait une
        construction pour usage d’habitation et non à des fins d’hébergement hôtelier ;
    -   absence de numéro de TVA de la société ;
    -   absence d’autoliquidation de la TVA sur les achats de biens et de services, réalisés auprès des
        fournisseurs établis dans d’autres Etats membres auxquels elle a eu recours.

La Cour administrative d’appel a jugé que la société n’était pas fondée à demander le remboursement
de la TVA acquittée sur les travaux pour la période antérieure au 18 décembre 2015.

En pratique, la Cour administrative d’appel rappelle ici que la qualification d'assujetti s’établit
selon une méthode de faisceaux d’indices. En effet, le contribuable devra s’assurer qu’il a
procédé à une demande d’immatriculation à la TVA et que les statuts constitutifs et notamment
l’objet social de la société indiquent clairement l’activité qui sera exercée. A cela s’ajoute,
qu’aucun acte postérieur (acte d’acquisition, bail, permis de construire) ne devra venir
contredire le fait que le contribuable a agi pour les besoins de son activité économique.

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Obstacle à la récupération de la TVA facturée à tort en l’absence de
factures rectificatives

eflash TVA
Lien vers l’arrêt de la CAA de Nantes du 15 février 2022, N° 21NT01928
https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000045180091?COURS_APPEL=NANTES&dateVer
sement=10%2F01%2F2022+%3E+17%2F02%2F2022&page=1&pageSize=10&query=%22code+g%C3%
A9n%C3%A9ral+des+imp%C3%B4ts%22&searchField=ALL&searchType=ALL&sortValue=DATE_DESC&
tab_selection=cetat

En bref
Afin de procéder à la régularisation de la TVA qui a été indûment facturée, il convient d’établir que des
factures rectificatives ont été émises, condition sine qua non à sa récupération.

En détail
Cet arrêt de la CAA nous permet de démontrer l’importance de la procédure de régularisation de la TVA
indûment facturée dans le cadre d’une opération.

Dans cette affaire, la société Des images et des mots (ci-après la société) exerce une activité d'édition
en ligne et d'impression d'ouvrages destinés aux enseignants d'école maternelle et de cours
élémentaire. Cette dernière a sollicité, par voie de rescrit puis par une réclamation contentieuse,
l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aux ouvrages qu'elle édite et a ainsi sollicité le
remboursement d’un montant de TVA correspondant à la différence entre les montants des droits qu’elle
a acquittée sur les opérations de vente au taux de 20% et l'application du taux réduit sur ces mêmes
opérations.

Par un jugement du 13 décembre 2017, puis par un arrêt du 15 novembre 2019 de la CAA de Nantes,
la demande de la société tendant au remboursement de la TVA à laquelle elle a été assujettie a été
rejetée. Par une décision N° 437681 du 16 juillet 2021, le Conseil d’Etat statuant au contentieux sur un
pourvoi de la société a annulé cet arrêt et a renvoyé l’affaire devant la juridiction d’appel.

Le Conseil d’Etat a estimé que l'apport intellectuel était suffisamment caractérisé pour que le livre
litigieux soit susceptible de bénéficier du taux réduit de la TVA. Malgré cette reconnaissance,
l’administration fiscale a demandé que l'imposition litigieuse soit maintenue sur le fondement d'un autre
motif tiré des dispositions de l'article 283-3 du CGI.

La question posée était celle de savoir si l’absence de correction sur les factures initiales de la TVA
indûment facturée ouvrait droit à récupération.

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Aux termes de l'article 283-3 du CGI, toute personne qui mentionne la TVA sur une facture est redevable
de la taxe du seul fait de sa facturation.

Il résulte de la jurisprudence de la CJUE que le principe communautaire de neutralité de la TVA ne fait
pas obstacle à ce qu’une TVA indûment facturée puisse être régularisée sans qu’elle ne dépende du
pouvoir discrétionnaire de l'administration fiscale. Toutefois, ce principe ne s'oppose pas à ce qu'un État
membre subordonne la correction de la TVA mentionnée par erreur sur une facture à la condition que
l'émetteur de la facture initiale ait envoyé à son destinataire une facture rectifiée si cet émetteur n'a pas
éliminé complètement, en temps utile, le risque de perte de recettes fiscales.

Au cas particulier, il n’y avait donc plus de débat quant à la qualification fiscale du livre ainsi que
l’application du taux réduit de TVA. En revanche, concernant la régularisation de la TVA indûment
facturée, la société en première instance a reconnu n'avoir produit aucune facture rectificative et ainsi
n’a pas en temps utile, éliminé le risque de perte de recette fiscale.

La Cour administrative d’appel a jugé que la société ne pouvait pas récupérer la TVA indûment facturée
puisqu’elle ne produisait aucune facture rectificative mentionnant le taux réduit.

En pratique, cet arrêt ne prend pas en compte l’arrêt de la CJUE (CJUE 21-11-2018 aff. 664/16, Lucreţiu
Hadrian Vădan) qui fait primer les conditions de fond du droit à déduction sur les conditions de forme.

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Thématique : La TVA sur marge
TVA sur la marge : le terrain à bâtir conserve sa qualification en dépit
de la division en lots (Application de la jurisprudence ICADE
Promotion)

eflash TVA
Lien vers l’ordonnance de la CJUE du 10 février 2022, affaire C-191/21
https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=254221&pageIndex=0&doclang=FR
&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=1359586

En bref
Le régime de TVA sur marge ne s’applique pas aux opérations de livraison de terrains à bâtir
lorsque ces terrains acquis bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur
revente par l’assujetti, des terrains à bâtir. Toutefois, il s’applique aux ventes de terrains à bâtir qui
ont fait l’objet d’une division en lots.

En détail

Cet arrêt de la CJUE nous permet de revenir sur l’application du régime de la TVA sur marge ainsi que
de la jurisprudence ICADE.

Dans le cadre de leur activité, les sociétés Les Anges d’Eux et Cletimmo ont acquis auprès de
particuliers, des terrains bâtis constitués de parcelles comportant, chacune, une maison
d’habitation avec terrain attenant et dépendances. La société Echo 5 a procédé à une opération
similaire, la seule différence étant que le bien immobilier acquis par celle-ci comprenait une maison
d’habitation avec cour et jardin, des dépendances, une source et un terrain boisé. Ensuite, il a été
procédé à une division ou à un redécoupage parcellaire desdits terrains en vue de les revendre en
qualité de terrains à bâtir en assujettissant ces opérations à la TVA selon le régime de la marge
prévu à l’article 268 du code général des impôts, transposant en droit français l’article 392 de la
directive TVA.

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À l’issue de vérifications, l’administration fiscale a remis en cause l’application de ce régime et a
procédé à des rappels de TVA assis sur l’intégralité du prix de vente des terrains cédés pour la
société Les Anges d’Eux, Echo 5 et Cletimmo.

Par jugements des 6 novembre, 20 novembre et 11 décembre 2018, le TA de Lyon (France) a
accueilli, dans leur quasi-totalité, les demandes des défenderesses au principal tendant à obtenir
la décharge totale de ces rappels de TVA ainsi que des intérêts de retard correspondants, au
détriment de l’administration fiscale. L'administration a interjeté appel.

La CAA de Lyon (France) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question
préjudicielle suivante :

« L’article 392 de la directive [TVA] doit-il être interprété comme excluant l’application du régime
de taxation sur la marge à des opérations de livraisons de terrains à bâtir dans les deux hypothèses
suivantes :

    -    lorsque ces terrains, acquis bâtis, sont devenus, entre le moment de leur acquisition et
        celui de leur revente par l’assujetti, des terrains à bâtir ;
                                                                                                  20

-   lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur
         revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en
         lots ?»

La CJUE répond à ces questions par ordonnance en estimant que les réponses pouvaient être
clairement déduites de la jurisprudence de la Cour, notamment de l’arrêt du 30 septembre 2021,
Icade Promotion (C‑299/20). L’article 392 de la directive TVA constitue une dérogation au principe
général prévu à l’article 73, selon lequel la TVA est calculée sur la base de la contrepartie de la livraison
de biens ou de la prestation de services, à savoir le prix de vente. La Cour rappelle que cette dérogation
doit être interprétée de manière stricte et cite, en ce sens, l’arrêt du 30 septembre 2021, Icade
Promotion, (décision C‑299/20, point 48). Aux termes de l’article 12, paragraphe 3, de la directive TVA,
sont considérés comme des « terrains à bâtir » les terrains, nus ou aménagés, définis comme tels par
les États membres. Enfin, la Cour confirme que l’application du régime de la marge suppose une identité
juridique entre le bien acquis et le bien revendu.

Au cas particulier, la CJUE rappelle qu’il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier, en tenant compte
des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles elles
se sont déroulées, si les opérations litigieuses relèvent de la notion de « terrain à bâtir » et, ainsi, entrent
dans le champ d’application de la TVA sur marge. Dès lors qu’un terrain nu est considéré comme terrain
à bâtir selon la législation nationale de l’État membre concerné, les transformations apportées à ce
terrain aux fins de son aménagement, qui reste destiné à être bâti, sont sans incidence sur sa
qualification de « terrain à bâtir » tant que ces aménagements ne peuvent être qualifiés de « bâtiments
».

La CJUE a jugé que le régime de TVA sur marge ne s’appliquait pas aux opérations de
livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis bâtis sont devenus, entre le moment
de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains à bâtir. Toutefois, il
s’applique aux ventes de terrains à bâtir qui ont fait l’objet d’une division en lots.

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Assiette de la TVA sur marge en cas de cession gratuite de parcelles :
confirmation de l’imputation sur le prix de revient de la fraction du
prix d’achat global

eflash TVA
Lien vers l’arrêt du CE du 18 février 2022, N° 449811
https://www.conseil-etat.fr/fr/arianeweb/CE/decision/2022-02-18/449811

En bref
En cas de revente par lot d’un terrain à bâtir qui a été acheté en une seule fois pour un prix global,
le lotisseur peut imputer sur le prix de revient de chacun des lots vendus une fraction du prix
d’acquisition des terrains cédés gratuitement ou pour l’euro symbolique à une commune en vue de
la réalisation d’aménagements de voirie, lorsque cette cession conditionne la réalisation de
l’opération immobilière.

En détail
Cet arrêt du CE nous permet de revenir sur l’application du régime TVA et notamment la constitution de
la base d’imposition en cas de cession à titre gratuit.

Dans cette affaire, la société d'aménagement urbain et lotissement (ci-après la société) exerce une
activité de marchand de biens immobiliers et de lotisseur. Afin de réaliser un lotissement, la société a
acquis deux terrains à bâtir puis les a cédé en différents lots. A l’issue d'une vérification de
comptabilité, il a été mis à la charge de la société des rappels de TVA à raison de cette cession de lots
qu’elle a constituée.

Par un jugement du 18 décembre 2019 puis par un arrêt du 17 décembre 2020 de la CAA de Marseille,
la demande de la société a été rejetée. Par une décision n° 449811 du 22 octobre 2021 le Conseil
d’Etat statuant au contentieux a prononcé l'admission des conclusions au pourvoi.

La question posée était celle de savoir si la fraction du prix d'acquisition global pouvait être
imputée sur le prix de revient de chaque lot vendus.

Aux termes de l'article 261-5, 2° du CGI, lorsque l’option a été exercée afin soumettre une livraison de
terrain à bâtir à la TVA, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix exprimé et les
charges qui s'y ajoutent soit, les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour
l'acquisition. Aussi, la Cour rappelle que dans le cas de revente par lot d'un immeuble ou d'un terrain à
bâtir acheté en une seule fois pour un prix global, chaque vente de lot constitue une opération distincte.
Enfin, elle précise que dans le cas de revente par lot d’un immeuble ou d’un terrain à bâtir acheté

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en une seule fois pour un prix global, chaque vente de lot constitue une opération distincte, à raison
de laquelle le vendeur doit acquitter une taxe calculée sur la base de la différence entre, d’une part,
le prix de vente de ce lot et, d’autre part, son prix de revient estimé en imputant à ce lot une fraction
du prix d’achat global de l’immeuble ou du terrain.

Au cas particulier, la méthode imposée par l’administration fiscale pour calculer le prix d'acquisition des
lots cédés, consistait à appliquer à la surface de chacun de ces lots un prix de revient au mètre carré
obtenu en rapportant le prix total acquitté pour l'achat des terrains ultérieurement lotis à leur surface
totale. Toutefois, ce mode de calcul conduisait à ne pas imputer sur le prix d'acquisition de chacun des
lots vendus aux particuliers une quote-part du prix d'acquisition des terrains cédés gratuitement à la
collectivité publique. De plus, la méthode utilisée pour cette cession gratuite conditionnait la réalisation
de l'opération immobilière.

La Conseil d’Etat a jugé que la société était fondée à demander l'annulation de l'arrêt et a prononcé la
décharge des rappels de TVA qui lui été réclamés.

En pratique, cette décision est l’occasion pour le Conseil d’Etat de rappeler que dans le cadre
d’une vente de terrains à bâtir par un lotisseur, pour déterminer le prix de revient de chaque lot,
le professionnel peut prendre en compte le coût des parcelles cédées à la commune pour l’euro
symbolique dès lors que ce transfert était une condition à la réalisation de l’opération de
lotissement dans son ensemble et que les parcelles en cause faisaient partie de l’ensemble
immobilier acquis en vue de sa réalisation (ie répartition de la quote part du prix d’achat du
terrain cédé gratuitement pour l’ajouter au prix d’achat des autres lots, dès lors que le tout forme
une seule opération immobilière). Par conséquent, il conviendra aux professionnels du secteur
d’être vigilants lorsqu’ils réalisent ce type d'opération.

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