REVUE D'ACTUALITE FISCALE - Villemot WTS
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REVUE D’ACTUALITE FISCALE
Juillet 2018 – n° 48
Sommaire
La présente revue d’actualité fiscale est consacrée aux principales décisions jurisprudentielles de ces
derniers mois.
I. Un apport dissimulant une libéralité a une La solution déjà rendue pour les cessions à titre
incidence sur le résultat de la société onéreux (CE 5 janvier 2005 n° 254556, Sté
bénéficiaire Raffypack) est ainsi transposée aux apports en
société.
Dans une décision rendue en formation plénière,
le Conseil d’Etat juge que si une opération
d’apport est, en principe, sans influence sur la II. La qualification comptable de nouveaux
détermination du bénéfice imposable, tel n’est titres détenus suite à une recapitalisation
pas toutefois le cas lorsque la valeur d’apport s’apprécie à la date de leur acquisition
d’immobilisations, comptabilisée par l’entreprise
bénéficiaire de l’apport, a été volontairement La cour administrative d’appel de Versailles juge
minorée par les parties pour dissimuler une qu’une société détenant 100 % des titres d’une
libéralité faite par l’apporteur à l’entreprise filiale qu’elle a inscrits au compte « titres de
bénéficiaire (CE plén. 9 mai 2018 n° 387071, Sté participation » peut, suite à une augmentation du
Cérès). capital de cette filiale effectuée en vue de céder
rapidement ces titres, classer les nouveaux titres
Dans un tel cas, l’administration est en droit de reçus en compte « titres de placement » (CAA
corriger la valeur d’origine des immobilisations Versailles 17 mai 2018, n° 15VE04052, SA Crédit
apportées à l’entreprise pour y substituer leur Agricole).
valeur vénale, augmentant ainsi l’actif net de
l’entreprise dans la mesure de l’apport effectué à Au cas d’espèce, l’intention de la SA Crédit
titre gratuit. Agricole, lorsqu’elle a acquis en 2006 l’intégralité
des titres d’une banque grecque, était de réaliser
Se prononçant sur la preuve d’une libéralité, la un investissement durable. Début 2012, toutefois,
Haute Juridiction juge aussi qu’elle doit être en raison de la crise économique grecque, elle a
regardée comme apportée lorsqu’est établie engagé un processus de cession de cette filiale et
l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre procédé alors à une opération de recapitalisation
le prix convenu et la valeur vénale du bien de sa filiale, conformément aux prescriptions des
apporté, et d’autre part, d’une intention, pour autorités bancaires grecques.
l’apporteur, d’octroyer et pour la société
bénéficiaire, de recevoir, confirmant ainsi les deux Parallèlement à l’augmentation du capital de sa
critères cumulatifs dégagés par sa décision de filiale grecque et à l’émission de nouveaux titres
Section Thérond (CE 28 février 2001 n° 199295). Il qu’elle a comptabilisés en titres de participation,
est rappelé à ce dernier titre la jurisprudence elle a inscrit une provision pour dépréciation des
selon laquelle l’intention libérale est présumée titres d’égal montant, non déductible fiscalement.
lorsque les parties sont en relation d’intérêts.
La cour administrative d’appel, appliquant le
Au cas d’espèce, l’administration est considérée principe suivant lequel la qualification des titres
comme ayant apporté la preuve de l’intention s’apprécie à la date de leur acquisition, considère
libérale des parties, eu égard aux liens familiaux que l’intention de la société, en 2012, était de
unissant les actionnaires de la société bénéficiaire céder au plus vite sa participation.
et ceux de la société apporteuse.
Villemot, Barthès & Associés, membre de WTS Global
60, rue Pierre Charron – 75008 Paris - Tél. : 01.45.08.44.07. – Fax. 01.45.08.44.24.
Email : cabinet@cvna-avocats.com - http://www.cvna-avocats.comElle juge donc que la société peut se prévaloir IV. Cumul des mécanismes d’imputation des
d’une erreur comptable lors de l’inscription des déficits dans un groupe intégré - Le plafond
titres acquis à cette date au compte titres de d’imputation des déficits s’applique à
participation et peut demander la déduction de la chacun d’eux et non globalement
provision constituée sur ces titres.
Le tribunal administratif de Montreuil s’est
Cette décision est contraire à la doctrine prononcé sur la question, inédite, de savoir
administrative relative aux titres de participation comment s’articulent les différents mécanismes
(BOI-BIC-PVMV-30-10 n°98 du 3 mai 2017) selon d’imputation des déficits prévus dans les groupes
laquelle « Tout actif ayant vocation à être cédé à intégrés.
terme, un projet de cession d'une participation ne
constitue pas en soi un évènement susceptible de Une société mère d’un groupe intégré avait été
remettre en cause l'intention ayant présidé à absorbée, avec effet rétroactif au 1er janvier, par
l’acquisition initiale. Ainsi, par exemple, en cas de l’une de ses filiales qui est devenue la société
recapitalisation d'une filiale afin de la céder à plus mère d’un nouveau groupe intégré. Un agrément
ou moins brève échéance, les titres nouvellement avait été accordé pour le transfert des déficits
émis et acquis reçoivent la même nature de titres propres de l’ancienne mère à la nouvelle société
de participation que l'ensemble des titres déjà mère qui avait également opté pour l’imputation
détenus au sein de la filiale. ». des déficits de l’ancien groupe sur une base
élargie, en application de l’article 223 I, 5 du CGI.
III. Régime de faveur des fusions – Absence de Le tribunal juge que les sociétés d’un groupe
prorata temporis sur les réintégrations des fiscalement intégré peuvent, si les conditions
plus-values d’apport des biens amortissables prévues sont remplies, cumuler le bénéfice des
mécanismes d’imputation de déficits propres
Dans le cas d’une opération de restructuration antérieurs à la constitution du nouveau groupe,
placée sous le régime de faveur de l’article 210 A d’imputation de déficit sur une base élargie, et
du CGI et transcrite aux valeurs réelles, la société d’imputation du déficit d’ensemble.
bénéficiaire de l’apport doit réintégrer, par parts
égales, dans ses bénéfices imposables au taux de Il juge également que le plafond défini à l’article
droit commun les plus-values réalisées lors de 209, I-al. 3 du CGI s’applique pour chaque
l’apport des éléments amortissables sur une mécanisme d’imputation de déficit, et ne
période de cinq ou quinze ans. constitue pas un plafond unique qui viendrait
limiter la somme des déficits imputables, étant
La cour administrative d’appel de Marseille juge précisé que le montant de bénéfice imposable à
que la première réintégration ne peut être retenir pour le calcul dudit plafond, au sens de
déterminée prorata temporis, à partir de la date l’article 209, I-al. 3 et de l’article 223 I, 4 doit être
d’effet des opérations d’apport, lorsque ces minoré des montants de déficits préalablement
opérations ne prennent pas effet au premier jour imputés en vertu d’autres dispositions.
de l’exercice.
En effet, selon la cour, l’application d’un prorata V. Pas de présence d’un établissement stable
temporis aboutirait à la réintégration sur plus de en France sans moyens suffisants donnant le
cinq ou quinze exercices de fractions inégales de pouvoir d’engager la société étrangère
la base à réintégrer, en contradiction avec les
prescriptions du d du 3 de l’article 210 B du CGI. Selon les articles 2 et 4 de la convention franco-
irlandaise, pour être regardée comme ayant un
Ainsi, au cas d’espèce, la société requérante, établissement stable en France, une société
bénéficiaire d’un apport qui prenait effet au irlandaise doit soit disposer d'une installation fixe
dernier jour de l’exercice, n’a pas été admise à d'affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de
limiter le montant de la réintégration de la son activité, soit avoir recours à une personne non
première année à 1/365e de son montant (CAA indépendante exerçant habituellement en France
Marseille 22 mars 2018 n° 16MA04863). des pouvoirs lui permettant de l'engager dans une
relation commerciale ayant trait aux opérations
constituant ses activités propres.
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Email : cabinet@cvna-avocats.com - http://www.cvna-avocats.comEn exécution d’un contrat de prestations de VI. L’inclusion des opérations de transferts
services passé entre les sociétés d’un groupe, une intracommunautaires de biens dans
société française fournissait contre rémunération l’assiette de la C3S n’est pas contraire à la
à une société sœur irlandaise des services réglementation européenne
d'assistance marketing pour la commercialisation
en France des différents produits du groupe, ainsi L'article L 651-5 du Code de la sécurité sociale
que des services de management et d'assistance prévoit que l'assiette de la C3S est constituée par
back-office et des services d'assistance le montant du « chiffre d'affaires global déclaré à
administrative. l'administration fiscale, calculé hors taxe sur le
chiffre d'affaires et taxes assimilées ». Or, les
Comme dans l'affaire Google (TA Paris 12 juillet transferts de stocks à destination d'un autre Etat
2017 n° 1505165), l'administration avait considéré membre de l'Union européenne ne constituent
que la société irlandaise exerçait en France son pas, à proprement parler, du chiffre d'affaires car
activité de marketing digital par l'intermédiaire il s'agit de mouvements intracommunautaires de
d'un établissement stable implanté dans les biens sans transfert de propriété.
locaux de la société française. Elle tentait de
démontrer que les salariés de la société française Seule la vente éventuelle consécutive au transfert
étaient investis « dans les faits » du pouvoir de stocks générera un chiffre d'affaires (qui ne
d'engager la société irlandaise même s'ils ne sera pas soumis à la contribution, la vente étant
signaient pas eux-mêmes les contrats au nom de réalisée à l'étranger).
celle-ci.
Saisie par la Cour de cassation d'une question
Cette interprétation extensive des termes de la préjudicielle portant sur la compatibilité de
convention n'a pas été retenue par la cour l'inclusion de la valeur de ces transferts de biens
administrative d'appel de Paris. dans l'assiette de la C3S avec les articles 28 et 30
du TFUE qui interdisent les taxes d'effet
La cour a, en effet, jugé que la société de droit équivalent aux droits de douane s'agissant des
irlandais ne pouvait être considérée comme ayant échanges intracommunautaires, la CJUE juge,
disposé en France de l’équipement humain apte à contrairement aux conclusions de l’avocat
rendre possible, de manière autonome, les général, qu'une telle inclusion n'est, en soi, pas
prestations de marketing digital en cause, en critiquable, à la triple condition toutefois que :
relevant notamment que les salariés de la société
française « ne pouvaient décider seuls de la mise - la valeur des biens faisant l'objet d'un tel
en ligne des annonces publicitaires, le lancement transfert ne soit pas, une nouvelle fois, prise
des programmes étant toujours subordonné à la en compte dans ladite assiette lors de leur
signature préalable des contrats par les dirigeants vente ultérieure dans l'État membre d'arrivée ;
de la société irlandaise ».
- leur valeur soit déduite de ladite assiette
En outre, s’agissant des moyens techniques lorsque ces biens ne sont pas destinés à être
nécessaires pour rendre le service, la cour a relevé vendus dans l'État membre d'arrivée ou ont
qu’aucun des équipements ou infrastructures été réacheminés dans l'État membre d'origine
nécessaires à la délivrance des services de sans avoir été vendus ;
publicité digitale n’était situé en France et que le
parc informatique limité dont disposait la société - les avantages résultant de l'affectation de la
française n’avait pas la nature d’un centre de C3S ne compensent pas intégralement la
données et n’était pas assez puissant pour charge supportée par le produit national
permettre la prise en charge des traitements commercialisé sur le marché national lors de sa
d’exécution des campagnes publicitaires. mise sur le marché.
Dès lors que la société irlandaise ne disposait pas Il appartiendra à la Cour de cassation de vérifier si
en France d'un établissement stable, elle ne ces exigences sont ou non respectées (CJUE
pouvait être soumise à l'impôt sur les sociétés sur 14 juin 2018 aff. 39/17).
son activité de vente de services marketing aux
clients français (CAA Paris 1er mars 2018
n° 17PA01538, Sté Conversant International Ltd).
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Email : cabinet@cvna-avocats.com - http://www.cvna-avocats.comVII. Déduction, au titre des frais généraux, de la Ce rapport est déterminé en faisant figurer, au
TVA grevant les dépenses exposées par le numérateur, le chiffre d'affaires qui n'a pas ouvert
cédant afin de réaliser une transmission droit à déduction de la TVA, constitué des recettes
universelle correspondant à des opérations exonérées ou
situées hors du champ d'application de cette taxe,
La cour administrative de Versailles juge que, s’il et, au dénominateur, la totalité des recettes,
résulte des dispositions de l'article 257 bis du CGI c'est-à-dire celles correspondant à des opérations
(dans sa rédaction issue de la loi de finances imposables ou exonérées ou situées hors du
rectificative pour 2005, pris en application de la champ d'application de la TVA.
faculté ouverte par la 6e directive TVA) que la
transmission d'une universalité de biens n'est pas Le Conseil d’Etat juge qu’il ressort d'une
une opération taxée ouvrant droit, à ce titre, à jurisprudence constante de la CJUE que n'étant
déduction, les dépenses exposées par le cédant pas la contrepartie d'une activité économique, la
pour les services acquis afin de réaliser cette perception de dividendes n'entre pas, elle-même,
transmission font partie des frais généraux de cet dans le champ d'application de la TVA, même
assujetti et entretiennent donc en principe un lien dans l'hypothèse où la société holding qui perçoit
direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité les dividendes s'immisce dans la gestion de ses
économique dudit assujetti. filiales en leur fournissant des prestations de
services soumises à cette taxe. Il suit de là que les
Les dépenses d'intermédiation exposées par une dividendes doivent, pour l'application des
société exerçant une activité de location et de dispositions de l'article 231 du CGI précité, être
gestion d'un ensemble immobilier soumise à la compris au numérateur du rapport prévu à cet
TVA sur option en application de l'article 260, 2° article (CE 8e-3e ch. 14 février 2018 n° 410302, Sté
du CGI, pour mettre fin à son activité de location Nord Provence Finances).
et céder l'actif qui en était le siège, sont donc de
nature à ouvrir droit à la déduction de la taxe les Il met donc un terme à l'espérance d'une solution
ayant grevées, comme se rattachant aux frais inverse retenue par la cour administrative d'appel
généraux de l'entreprise, alors même que la de Douai dans l’arrêt attaqué (CAA Douai 28-2-
cession de l'immeuble n'a pas été soumise à la 2017 n° 15DA00594), qu'avait pu faire naître
TVA en application de l'article 257 bis du CGI, l'arrêt « Larentia + Minerva », selon laquelle la
l'acquéreur ayant repris l'activité économique TVA ayant grevé les frais généraux d'une société
d'exploitation du bien immobilier. holding est déductible en totalité dès lors que
celle-ci participe à la gestion de l'intégralité de ses
La cour précise qu’est sans incidence le fait que le filiales et exerce, à ce titre, une activité
produit de la cession ait été immédiatement économique.
distribué (CAA Versailles 10 octobre 2017
n° 16VE00567, SCI Assurecureuil Pierre 4).
IX. CVAE - Les dépenses courantes de mécénat
L’arrêt de la cour administrative d’appel de sont déductibles de la valeur ajoutée
Versailles n’a pas fait l’objet d’un pourvoi en
cassation. Dans un arrêt rendu en formation plénière fiscale,
le Conseil d'Etat apporte une réponse à la
question du traitement des dépenses de mécénat
VIII. Taxe sur les salaires – Inclusion des réalisées par une entreprise, au regard de l'article
dividendes perçus des filiales au numérateur 1647 B sexies du CGI, dans sa rédaction applicable
du rapport d’assujettissement aux années d’imposition concernées, qui fixait la
liste limitative des catégories d’éléments
Selon les dispositions de l'article 231, 1 du CGI, comptables qui doivent être pris en compte dans
dont la rédaction résulte des dispositions de la loi le calcul de la valeur ajoutée.
de finances rectificative pour 1993, l'assiette de la
taxe sur les salaires due par les assujettis partiels
à la TVA s'obtient en appliquant au montant total
des rémunérations le rapport existant entre le
chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA
et le chiffre d'affaires total.
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Email : cabinet@cvna-avocats.com - http://www.cvna-avocats.comLe Conseil d'Etat infirme la position retenue par la X. La notion de holding animatrice de groupe
cour administrative d'appel qui avait estimé, est définie pour la première fois par le
comme l'administration, que les dépenses Conseil d’Etat
réalisées au titre du mécénat ne correspondaient
à l'acquisition d'aucun bien ou d'aucun service Réuni en formation plénière, le Conseil d’Etat s’est
auprès d'un tiers, en l’absence de contrepartie prononcé très récemment, pour la première fois,
tangible, mais étaient constitutives de libéralités sur la notion de holding animatrice en matière
et qu’en conséquence, elles n'étaient pas d’imposition du revenu (CE plén. 13 juin 2018
déductibles de la valeur ajoutée retenue pour le n° 395495).
calcul du plafonnement du montant de la taxe
professionnelle (CAA Versailles 2-12-2014 En l’espèce, était concerné l’ancien abattement
n° 13VE03426). renforcé pour départ à la retraite prévu à l’article
150-0 D ter du CGI, applicable antérieurement à
La Haute Juridiction considère qu’en l’absence de 2014, consistant en un abattement d’un tiers de la
dispositions spécifiques visant la comptabilisation plus-value de cession par année de détention des
des dépenses de mécénat, il y a lieu de les titres au-delà de la cinquième, soit une
rattacher aux dons qui peuvent, comme les autres exonération totale après huit ans.
dépenses de l'entreprise, présenter un caractère
courant ou exceptionnel. Ayant pris la décision de régler les affaires au
fond, le Conseil d’Etat juge qu’une société holding
Les dépenses de mécénat réalisées par une qui a pour activité principale, outre la gestion d’un
entreprise doivent être comptabilisées en charges portefeuille de participations, la participation
exceptionnelles (compte 6713 : dons, libéralités) active à la conduite de la politique du groupe et
lorsqu'elles ne peuvent pas être regardées, au contrôle de ses filiales, et le cas échéant, à titre
compte tenu des circonstances de fait, purement interne, la fourniture de services
notamment de leur absence de caractère spécifiques, administratifs, comptables, financiers
récurrent, comme relevant de l'activité habituelle et immobiliers, est animatrice de son groupe et
et ordinaire de l'entreprise. doit, par conséquent, être regardée comme une
société exerçant une activité commerciale,
Elles doivent être comptabilisées en charges industrielle, artisanale, libérale, agricole ou
d'exploitation (compte 6238 : divers/pourboires, financière au sens des dispositions du II-2°-b de
dons courants…), et sont déductibles de la valeur l’article 150-0 D bis du CGI alors applicables, telles
ajoutée prévue par l'article 1647 B sexies du CGI qu’éclairées par les travaux préparatoires de la loi
lorsqu’elles présentent un caractère courant, de finances pour 2005.
compte tenu notamment de leur volume et de la
stratégie globale de l'entreprise. Le Conseil d’Etat confirme également que le
caractère non exclusif de cette activité
La solution retenue par le Conseil d'Etat n'est pas d’animation (la société holding gérait également
circonscrite aux établissements de crédit et a une un important patrimoine financier ainsi qu’une
portée générale. Elle est transposable dans son société civile immobilière) ne fait pas obstacle à la
principe à la cotisation sur la valeur ajoutée des qualité d’holding animatrice, si cette activité est
entreprises, pour l'application de l'article 1586 exercée à titre principal (voir en ce sens CA Paris
sexies du CGI (CE plén. 9 mai 2018 n° 388209, 5 mars 2018 n°16/08688). Dans ce cas, la qualité
Caisse régionale du crédit agricole mutuel de de holding animatrice est reconnue pour
Pyrénées Gascogne). l’intégralité des participations.
Le caractère principal de l’animation est démontré
en l’espèce par le poids relatif des participations
animées par la société holding par rapport à celui
des autres actifs détenus par la société holding. A
cet égard, la Haute Assemblée précise que la
valeur de l’actif doit être appréciée en fonction de
la valeur vénale, et non de la valeur comptable.
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Email : cabinet@cvna-avocats.com - http://www.cvna-avocats.comEnfin, pour décider si la société holding avait
animé sa filiale opérationnelle au cours des cinq
années précédant la cession de ses actions, le
Conseil d’Etat se livre à une appréciation du rôle
joué en fait par les dirigeants de la holding dans la
politique du groupe, en relevant certains
éléments montrant cette animation, tels que la
recherche de nouveaux partenaires pour la filiale
opérationnelle ou la détermination de projets de
recherche et de développement.
Selon le rapporteur public dans cette affaire, cette
définition ainsi retenue de la holding animatrice
étant très similaire à celle qui figure aujourd'hui à
l'article 966 du CGI pour l’IFI, il est permis de
penser que la portée qui lui a été reconnue par le
Conseil d'Etat est la même que celle qu'il
donnerait des textes qui renvoient actuellement à
cette notion.
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