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IDEFISC
LETTRE TRIMESTRIELLE D’INFORMATION JURIDIQUE
30E ANNÉE - N° 116
SEPTEMBRE 2021
BUREAU DE DÉPÔT BRUXELLES 5
© IDEFISC ASSOCIATION INTERNATIONALE À BUT SCIENTIFIQUE - INFO@IDEFISC.BE
SEPTEMBRE 2021
Edito
La prochaine réforme fiscale, déjà pour rien ?
L’on sait que le gouvernement annonce introduite, il s’agissait, pour le ministre des
préparer une « grande » réforme fiscale, qui finances de l’époque, d’ajouter « une plume
ne devrait toutefois être votée, ou en tout à son chapeau » en se montrant comme
cas entrer en vigueur que sous la législature défenseur des arts et des lettres. Les artistes ne
suivante. mériteraient dès lors ils plus d’être défendus,
sous le nouveau gouvernement, dont le parti
Déjà, le conseil supérieur des finances a rendu
du le ministre des finances faisait déjà partie
un rapport et le ministre déclare vouloir en
de l’équipe qui avait voté le texte à l’époque ?
tenir compte.
Il est également étrange que lorsqu’on
L’on constate toutefois que ces avis manquent
déclare vouloir réduire la portée de certaines
singulièrement d’ambition. Au lieu d’une
« niches », on s’abstient de corriger les effets
« grande réforme fiscale », on en est à nouveau
de cette augmentation d’impôt par une autre
à nous annoncer la possibilité de réformer
mesure réduisant cette fois la charge fiscale.
certaines dispositions plus ou moins éparses,
sans grande idée d’ensemble. Lorsque des réformes ont tendu à accorder
certains avantages fiscaux (comme la
On constate notamment une certaine
réforme récente de l’impôt des sociétés), on
attention portée à la suppression ou à une
s’est obstiné à toujours vouloir qu’elle soit
règlementation plus stricte de « niches
neutre. Pourquoi devrait-il en être autrement
fiscales », c’est-à-dire de ces dispositions
lorsqu’on prévoit d’augmenter les charges ?
prévoyant des exceptions accordées en faveur
de certaines activités ou de certains types de Bien plus, il faudrait que nos gouvernants
revenus. comprennent qu’aucune réforme fiscale
d’ampleur n’est possible si l’on ne commence
La mesure la plus vigoureusement combattue
pas par remettre en question la place de
est celle du régime particulier réservé aux
l’impôt dans la société. En d’autres termes,
droits d’auteur.
tant que les impôts seront aussi lourds qu’ils
On envisage de la limiter ou de la supprimer, le sont actuellement, aucune mesure tendant
parce qu’il paraît que certaines personnes en simplement à faire payer plus par certains
« abuseraient » et qu’elle coûterait dès lors et un peu moins par d’autres, ne peut être
plus cher qu’auparavant. sérieusement qualifiée de « réforme ».
On rappellera que lorsque cette mesure a été Thierry AFSCHRIFT
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Coups de griffe de l’ours:
Comment créer inutilement du travail pour l’administration ?
Poussée par l’Europe, la Belgique a entrepris une réforme du mode de taxation des revenus des biens
immobiliers détenus par les Belges à l’étranger.
L’on a ainsi créé une véritable usine à gaz, qui, certes, répond aux exigences européennes d’égalité entre les
revenus d’origine belge et ceux d’origine étrangère.
Le système, qui implique, soit des expertises invérifiables à l’étranger, soit un mode de calcul forfaitaire et qui
reproduit de manière très approximative les revenus potentiels d’un immeuble à l’étranger va impliquer un
énorme travail, à la fois pour les contribuables et leurs conseillers, et pour l’administration fiscale.
Des centaines de milliers de lettres vont devoir être échangées entre l’administration et les contribuables.
Et tout cela pour presque rien. En effet, l’immense majorité des biens immobiliers détenus à l’étranger par des
résidents belges sont situés dans des pays où ceux-ci bénéficient d’une exonération en vertu d’une convention
préventive de la double imposition.
En d’autres termes, il s’agit de revenus exonérés en Belgique et taxables exclusivement à l’étranger.
Le fisc belge ne doit en connaître le montant que pour appliquer ce qu’on appelle la « réserve de progressivité »,
c’est-à-dire pour taxer les autres revenus en tenant compte de l’existence de ces revenus étrangers.
Il s’agit, dans chaque cas, de sommes assez réduites, qui sont sans doute loin de justifier l’importance du
travail supplémentaire imposé au contribuable et à l’administration. Un jour prochain, comme tous les ans, l’on
entendra dire que celle-ci « manque de moyens ». Ce ne sera vrai que si l’on part de l’idée qu’il faut appliquer la
moindre règlementation dans le détail, sans avoir aucun égard à la rentabilité du travail demandé aux agents
de l’Etat.
L’ours mal léché
SEPTEMBRE 2021 Circulaire du 8 juin 2021 de la Banque Nationale – devoirs de vigilance à 1 l’égard du rapatriement de fonds depuis l’étranger La sécurité juridique s’applique aussi à une interprétation administrative 3 donnant lieu à une pratique contraire au droit du contribuable Les activités accessoires déficitaires : une lueur d’espoir au bout du tunnel ? 4 Conventions préventives de la double imposition : la Cour de cassation 5 confirme que l’absence de régime d’imposition dans l’Etat de la source induit le rejet de l’exemption en Belgique Loi du 2 juin 2021 - Dénonciation des mécanismes particuliers aux autorités 9 judiciaires par la FSMA et la Banque Nationale Compensation entre une dette d’impôt contestée et une créance du 11 contribuable : la proportionnalité est requise Succession internationale et double imposition sur biens mobiliers- 13 discrimination-Cour constitutionnelle du 3 juin 2021 Précisions sur le régime belge des transferts intra-groupe 15 Don d’assurance-vie – jurisprudence récente de la cour d’appel de Gand, 17 favorable au contribuable wallon ou bruxellois... Luxembourg – limitation de la déductibilité des intérêts – circulaire du 2 juin 21 2021 Modification de l’exemption de la TVA applicable aux prestations de soins dès 23 2022 L’île Maurice, un régime fiscal avantageux à nouveau ouvert aux voyageurs 25 internationaux Un avantage fiscal pour la renonciation au loyer de juin à septembre 2021 27 Hong Kong : un régime fiscal attractif pour les nouveaux résidents personnes 28 physiques
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Circulaire du 8 juin leur audit interne, à un examen Si, par contre, l’examen mené
attentif d’un « échantillon » (non par l’audit interne révèle des
2021 de la Banque défini) crédible de dossiers de manquements significatifs,
Nationale – devoirs de rapatriement de fonds depuis l’établissement financier devra
l’étranger acceptés pour lesquels élaborer un plan d’action
vigilance à l’égard du les capitaux se trouvent encore au proportionnel, dans le cadre
rapatriement de fonds sein de l’institution concernée. duquel les rapatriements concernés
seront soumis à un nouvel
depuis l’étranger Les dossiers de rapatriement visés examen. Ce plan d’action devra
sont ceux relatifs à des transferts être proportionné aux conclusions
directs de capitaux de l’étranger de l’audit et pourra ne porter, en
Les établissements de crédit (les ou indirects lorsque l’institution fonction des conclusions, que sur
sociétés de bourse et entreprises financière de droit belge a accepté une période antérieure donnée, sur
d’assurances) de droit belge (et des fonds d’une autre institution les rapatriements en provenance
les succursales en Belgique de financière de droit belge qui, elle- de certains pays, au bénéfice de
telles institutions relevant du même, a accepté le transfert de certaines catégories de clients, etc.
droit d’un autre pays de l’Espace fonds à partir de l’étranger.
Economique Européen ou d’un En ce qui concerne les réponses
pays tiers) sont tenus d’apprécier L’examen par l’audit interne devra se que la Banque Nationale apporte
les demandes de rapatriement de faire sur base de la réglementation à aux questions posées par les
fonds détenus auprès d’institutions laquelle les institutions financières institutions financières, la circulaire
financières à l’étranger au regard étaient soumises à l’époque de contient un ensemble de lignes
de leurs obligations en matière l’acceptation des fonds. directrices abordant des sujets tels
de prévention du blanchiment de que :
capitaux (telles que contenues dans
Il ne devra pas reposer sur l’exigence
la loi du 18 septembre 2017 relative - les attentes liées à la détection et à
que l’origine des fonds soit prouvée
à la prévention du blanchiment la déclaration d’opérations et fonds
en bonne et due forme mais qu’une
de capitaux, du financement du suspects à la CTIF ;
« personne raisonnable » puisse être
terrorisme et à la limitation de
convaincue de la licéité de l’origine - les attentes concernant le contrôle
l’utilisation des espèces).
des fonds et que, si possible, celle-ci de l’origine des fonds et les pièces
soit corroborée par des documents, justificatives à apporter ;
Dans une récente circulaire du 8
le tout proportionnellement, au
juin 2021, la Banque Nationale
risque de blanchiment. - l’examen de la licéité des fonds
précise quelles sont ses attentes
quant à l’application correcte des rapatriés sur le plan fiscal.
devoirs de vigilance contenus dans La Banque Nationale invite les
la loi préventive en matière de institutions financières visées à lui Sous chacun de ces sujets, la
blanchiment de capitaux. communiquer pour le 31 octobre circulaire aborde des questions
2021 un planning pour la conduite et concrètes telles que :
Elle répond, ce faisant, à des la finalisation de l’examen de l’audit
questions que les établissements interne, les conclusions de cet audit - le fait que les institutions
financiers lui ont collectivement devant être communiquées pour le financières procèderaient à des
adressées. 30 juin 2022. déclarations auprès de la CTIF de
chaque rapatriement de fonds sans
Dans cette circulaire, la Banque Si cet audit interne relève que avoir de soupçons de blanchiment
Nationale ne se contente pas de l’établissement financier a de capitaux, pourrait ne pas être
préciser ses attentes en matière rempli ses obligations de façon considéré comme ayant été
de politique de vigilance. Elle raisonnable, la Banque Nationale adressé de bonne foi et pourrait
invite les institutions financières considèrera que l’exercice est ne pas permettre à l’établissement
à procéder, par l’intermédiaire de clôturé. financier de bénéficier de
1
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l’immunité de responsabilité proportionné du montant faisant - le fait que le décès de l’auteur des
prévue par la loi préventive en l’objet de la donation par rapport infractions pénales qui ont généré
matière de blanchiment ; à l’état de fortune du donateur, le les fonds n’a pas pour effet d’effacer
fait que les biens hérités ont été l’illicéité de l’origine des fonds
- le fait qu’un établissement dûment mentionnés ou non dans concernés.
financier peut mettre un terme la déclaration de succession, etc. ;
à une relation d’affaires avec un De nombreuses autres questions
client si celui-ci ne lui fournit pas les - le fait que lorsque les fonds sont abordées dans la circulaire de
informations et documents requis rapatriés trouvent leur origine dans la Banque Nationale. Pour de plus
pour lui permettre de satisfaire à une donation, la copie de l’acte de amples détails ou explications au
ses obligations d’identification et donation n’est pas suffisante que sujet de celle-ci, nous vous invitons
de vérification d’identité à l’issue pour pouvoir connaître l’origine des à prendre contact avec un de nos
d’une période ; fonds dans le chef du donateur ; avocats.
- la nécessité d’avoir des mesures - de même, le fait de produire Angélique PUGLISI
de vigilance appropriées au une déclaration de succession
regard du risque de blanchiment mentionnant les fonds rapatriés
en tenant compte du montant n’empêche pas d’adresser une
en jeu, des éléments de « risque déclaration à la CTIF lorsque
géographique », de la connaissance l’institution financière a des motifs
que l’établissement financier a raisonnables de soupçonner que les
du client, de son état de fortune fonds hérités sont le produit d’une
et de l’origine de celui-ci, des activité de fraude fiscale grave, par
sources publiques d’informations exemple, qui est imputable à la
concernant le donateur ou le défunt, personne décédée ;
son état de fortune, le caractère
La Banque Nationale invite les institutions financières visées à lui
communiquer pour le 31 octobre 2021 un planning pour la conduite
et la finalisation de l’examen de l’audit interne, les conclusions de
cet audit devant être communiquées pour le 30 juin 2022.
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La sécurité juridique
Le nouvel arrêt consacre à nouveau le principe de précaution
s’applique aussi à
et de sécurité juridique en matière fiscale, mais il montre aussi
une interprétation que l’interprétation - et la pratique qui s’ensuit - que donne
administrative donnant l’administration fiscale à une disposition légale peut conduire à une
lieu à une pratique violation de ce principe fondamental dans le chef du contribuable.
contraire au droit du
En clair, une disposition légale mal interprétée et, partant, mal
contribuable appliquée par l’administration peut être contraire au droit à la
sécurité juridique du contribuable et être censurée de ce chef.
On se souviendra que dans un
précédent article, nous écrivions
que la Cour de cassation avait En 1992 déjà, la Cour de cassation matière fiscale, mais il montre
décidé que le principe de confiance avait décidé que les principes aussi que l’interprétation - et la
relevait du droit communautaire généraux de bonne administration pratique qui s’ensuit - que donne
primaire et devait être respecté par comportaient le droit à la sécurité l’administration fiscale à une
le droit communautaire dérivé et, juridique et l’obligation pour les disposition légale peut conduire
notamment les directives. services publics de respecter les à une violation de ce principe
prévisions justifiées qu’ils avaient fondamental dans le chef du
La cour y précisait que le principe fait naître dans le chef du citoyen. contribuable.
de confiance devait être respecté
par les Etats membres, et en Il faut toutefois se souvenir que En clair, une disposition légale
particulier les autorités fiscales cette jurisprudence n’avait pas été mal interprétée et, partant, mal
nationales. particulièrement bien accueillie appliquée par l’administration
parmi les hauts magistrats du pays peut être contraire au droit à la
La Cour de cassation vient de et qu’il fallut du temps pour que ce sécurité juridique du contribuable
rendre un intéressant arrêt en principe soit bien établi et reconnu et être censurée de ce chef.
matière de sécurité juridique en droit fiscal.
au regard d’interprétations et
de pratiques administratives en Le nouvel arrêt consacre à Pascale HAUTFENNE
découlant. nouveau le principe de précaution
et de sécurité juridique en
La Cour rappelle qu’il découle de
la jurisprudence de la Convention
européenne des droits de
l’homme que l’interprétation que
l’administration fiscale nationale
donne dans ses directives et qu’elle
applique en pratique peut aussi
avoir comme conséquence qu’une
disposition fiscale ne répond pas
aux exigences de prévisibilité et
de sécurité juridique qui sont
imposées par l’article 1er du
Premier protocole additionnel à
la Convention de sauvegarde des
Droits de l’Homme et des Libertés
fondamentales.
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Les activités accessoires
déficitaires : une lueur
d’espoir au bout du
tunnel ?
Les activités accessoires réalisées
dans le cadre de la pension
ou complémentairement à
une activité principale sont
régulièrement qualifiées de
« passions » ou de « hobbys »
par le fisc dès lors qu’elles sont
déficitaires.
Dans ce type de dossier, le fisc
soulève souvent le caractère Elle ne peut dès lors poursuivre son Une hirondelle ne fait pas le
déraisonnable des frais prévu à argumentation en s’appuyant sur printemps, mais cette décision
l’article 53, 10° CIR 92. le fait que la condition d’acquérir est éclairante et positive pour de
ou de conserver des revenus, nombreux contribuables exerçant
Dans un arrêt rendu récemment par prévue à l’article 49 du CIR, n’est une activité complémentaire en
la Cour d’appel de Bruxelles, celle- pas remplie. proie aux difficultés dans le cadre
ci rappelle que l’administration ne du contexte économique actuel.
peut se fonder sur cette disposition Précisément, quant à l’article
pour écarter l’ensemble des frais 49 du CIR, la Cour souligne
et ramener les pertes à zéro, que l’importance des frais
mais doit faire la démonstration professionnels par rapport aux Une hirondelle ne fait pas
du caractère déraisonnable de revenus de l’activité accessoire le printemps, mais cette
chacun des frais. En effet, « cette ne fait pas la démonstration décision est éclairante et
disposition ne permet pas une de « l’absence d’un lien de causalité positive pour de nombreux
appréciation générale de la nature, avec l’activité professionnelle ». contribuables exerçant une
des modalités et des perspectives activité complémentaire
de développement de l’activité Un raccourci souvent emprunté en proie aux difficultés
professionnelle, afin de démontrer par l’administration pour écarter dans le cadre du contexte
que l’on ne peut attendre pour les pertes d’une activité accessoire, économique actuel.
cette activité professionnelle dont les implications sont sous-
aucune amélioration de la estimées.
situation financière, compte
tenu de la différence entre les Partant, il convient de pouvoir
revenus générés et les dépenses distinguer la persistance des pertes Perrine RUDEWIEZ
engagées ». et le caractère non professionnel
des frais de l’activité.
La Cour précise par ailleurs
que, dans cette hypothèse, Enfin, la Cour rappelle que l’article
l’administration reconnaît alors 49 du CIR n’est pas une disposition
intrinsèquement le caractère à utiliser pour le rejet des pertes
professionnel de l’activité. professionnelles.
4
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Conventions l’hypothèse où l’Etat de la source revenus susceptibles d’être perçus
du revenu impose également ce ou de bénéficier à un contribuable,
préventives de la même revenu, suivant ses propres des règles méthodologiques
double imposition : règles internes. qui s’imposent aux Etats liés
la Cour de cassation conventionnellement, afin
C’est ici qu’interviennent les d’éliminer la double imposition
confirme que l’absence conventions préventives de susceptible d’être induite par
de régime d’imposition la double imposition. Celles-ci l’application de leurs règles de
dans l’Etat de la n’ont pas vocation à identifier le droit interne.
traitement fiscal d’un revenu perçu
source induit le rejet dans une situation qui présente La plupart des conventions
de l’exemption en un élément d’extranéité. Mais préventives conclues par la
bien, et uniquement, d’attribuer, Belgique imposent aux autorités
Belgique entre l’Etat de la source du fiscales belges, lorsque la Belgique
revenu, et l’Etat de la résidence du qualifie au titre d’Etat de la
contribuable qui le perçoit, lequel résidence, d’accorder l’exemption
En présence d’une situation dispose du pouvoir d’imposition des revenus de source étrangère
impliquant un élément sur ledit revenu. perçus par un contribuable belge,
d’extranéité, le traitement fiscal lorsque le pouvoir d’imposition
d’une « opération » ne peut en La Belgique a conclu de sur ces revenus est dévolu à l’Etat
général être déterminé en ayant nombreuses conventions de ce de la source. Cette méthode
égard aux seules dispositions type. Ainsi, le contribuable belge s’applique en général à tous
fiscales du droit interne. est relativement bien protégé les revenus d’origine étrangère
(ou devrait l’être) des risques de recueillis par les résidents de
Telle situation se présentera, par double imposition. la Belgique, à l’exception des
exemple, lorsqu’un contribuable Toutes les conventions dividendes, intérêts et redevances.
belge bénéficie de revenus, préventives conclues par la
professionnels ou autres, qui Belgique prévoient, outre les La méthode conventionnelle
trouvent leur source dans un Etat règles attributives du pouvoir d’élimination de la double
étranger, ou encore lorsque ce d’imposition relatif aux divers imposition par voie d’exemption
contribuable investit dans une
entité étrangère, et que celle-
ci rémunère cet investissement
(princ. sous forme de dividendes
ou d’intérêts, etc).
Traitées sous la seule
considération du droit fiscal
belge, ces situations induisent une
imposition du contribuable en
Belgique. Le contribuable belge
est en effet imposé sur son revenu
global mondial, en ce compris ses
revenus d’origine étrangère.
En cette hypothèse, ce même
contribuable est susceptible de
subir une double, voire parfois
une triple, imposition, selon la
complexité de la situation, pour
5SEPTEMBRE 2021
Il reviendra au contribuable concerné de vérifier que l’interprétation que donnent les autorités fiscales belges
des règles fiscales applicables dans l’Etat de la source sont correctes, et de rapporter la preuve du contraire,
s’il y a lieu (puisqu’il en a la charge).
Tel pourra être le cas, par exemple, si le contribuable parvient à prouver qu’il existe bel et bien, dans l’Etat de
la source, un régime fiscal, mais que les règles et modalités de celui-ci aboutissent au final à une absence
d’impôt à payer localement. Encore faudra -t’il pour cela que le contribuable fournisse une analyse juridique
précise des règles prévues par le droit étranger, et de leur interprétation au regard du droit belge.
n’est pas libellée de la même la source, la Belgique, en tant lorsqu’un revenu professionnel
manière dans toutes les qu’Etat de résidence, accordera qui est soumis à un impôt sur le
conventions préventives de la l’exemption de revenu même revenu ne donne lieu au paiement
double imposition signées par la si l’Etat de la source n’exerce d’aucun impôt en raison, par
Belgique. pas le droit d’imposition prévu exemple, de la déduction
par la convention et ce, quelle de pertes professionnelles
Certaines conventions octroient qu’en soit la raison. L’expression antérieures, conformément à la
l’exemption conventionnelle «imposable» conformément à la législation de l’Etat de la source,
(généralement, sous l’article 23 (ou Convention» implique donc que il faut considérer que le revenu en
22) de la convention) en présence l’exemption doit être octroyée sans question est soumis à un régime
d’un revenu «imposable» dans avoir égard au traitement fiscal fiscal, et qu’il est dès lors «imposé».
l’Etat de la source, d’autres au profit du revenu par l’Etat de la source. De même, lorsque la législation
d’un revenu «imposé» dans l’Etat Ce libellé, conforme à celui du fiscale de l’Etat de la source prévoit
de la source, et d’autres encore «Modèle OCDE» des conventions expressément qu’un élément
uniquement lorsque le revenu est préventives, se retrouve par de revenu n’est pas imposable,
«effectivement imposé» dans exemple dans la convention ou qu’un élément de revenu, en
l’Etat de la source. Ces 3 situations conclue entre la Belgique et la principe soumis à un impôt sur le
visent évidemment des situations France. revenu, est exonéré sous certaines
factuelles fort différentes. conditions, il faut également
Nombreuses conventions ne considérer que cet élément de
A l’effet de diverses circulaires, retiennent pas ce libellé, et revenu est soumis à un régime
les autorités fiscales belges prévoient plutôt que l’exemption fiscal et qu’il est donc «imposé».
ont fixé leur interprétation des ne peut être accordée que si le L’on résume souvent ce principe
termes conventionnels, et les revenu est «imposé» dans l’Etat sous l’adage «exemption d’impôt
conditions d’octroi de l’exemption partenaire. En pareil cas, un revenu vaut impôt». Cette position est
d’imposition en Belgique, lorsqu’il recueilli par un résident belge conforme à l’enseignement de la
s’agit de l’Etat de la résidence. Tel ne sera exempté que lorsque ce Cour de cassation, consacrée dans
est l’objectif des circulaires AFER revenu est imposable dans l’Etat un arrêt du 15 septembre 1970
du 11 mai 2006 (Ci.R9.Div/577.956) de la source conformément à la (arrêt « Sidro »). L’administration
et AAF du 6 avril 2010 (Ci. 4/2010), convention concernée, et que ce fiscale soutient par contre, depuis
et plus récemment, de la circulaire revenu aura été soumis dans cet longtemps déjà, que des revenus
n° Ci.2018/C/94 du 20 juillet 2018. Etat au régime d’imposition qui lui ne sont pas «imposés» dans l’Etat
est normalement applicable. Il est de la source lorsque la législation
Ainsi, lorsqu’une convention de longue date considéré qu’»être fiscale de cet Etat ignore ces
prévoit une exemption pour un soumis à un régime d’imposition» revenus, qui n’entrent en cette
revenu «imposable conformément n’implique pas que le revenu hypothèse pas dans l’assiette des
à la Convention» dans l’Etat de soit effectivement imposé. Ainsi, impôts sur le revenu de cet Etat,
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ou encore lorsque la législation
fiscale de l’Etat de la source ignore
une catégorie particulière de
contribuables.
Enfin, plus rarement, certaines
conventions prévoient que
l’exemption ne peut être
accordée que si le revenu est
«effectivement imposé» dans
l’Etat de la source. Un revenu est
«effectivement imposé» dans l’Etat
de la source lorsque ce revenu est
y soumis à l’impôt et n’y bénéficie
d’aucune exemption fiscale.
Un revenu susceptible d’être
considéré comme «imposé» n’est,
dès lors, pas considéré comme
«effectivement imposé» si le régime
fiscal normalement applicable à ce
revenu (en vertu de la législation (dans l’Etat de la source), que d’imposer les revenus réalisés par
de l’Etat de la source) prévoit une l’administration tente parfois de un résident belge aux Pays-Bas, sur
non-imposition ou une exemption lire comme étant celui du revenu lesquels les Pays-Bas disposent
d’impôt pour ce revenu. Par contre, «effectivement imposé». du pouvoir d’imposition en vertu
un revenu peut être considéré de la convention préventive de la
comme «effectivement imposé» Ainsi, la Cour de cassation a double imposition, si ces revenus
lorsque ce revenu est repris, dans prononcé un premier arrêt, ne sont pas effectivement imposés
l’Etat de la source, dans la base en date du 25 janvier 2018 aux Pays-Bas.
imposable sur laquelle l’impôt est (F.16.0060.N.), dans une affaire
calculé mais qu’aucun impôt n’est mettant en cause l’interprétation Il faut noter, à cet égard, que
effectivement dû dans cet Etat, de la (nouvelle) convention l’administration fiscale, refusant
suite à la déduction de dépenses préventive de la double imposition de s’incliner face à la position
ou de pertes, ou encore à l’octroi belgo-néerlandaise. Le pourvoi issue de l’arrêt du 25 janvier 2018,
d’avantages fiscaux. était formé par l’administration a publié une circulaire, du 20 juillet
fiscale contre un arrêt de la Cour 2018 (Ci.2018/C/94), par laquelle
L’application de ces principes d’appel de Gand. Cette dernière elle maintient l’exigence d’une
par l’administration fiscale a avait considéré qu’il n’était pas «imposition effective» du revenu
récemment donné lieu à quelques nécessaire, en vue d’accorder dans l’Etat de la source (càd aux
divergences d’interprétation une exonération en Belgique, Pays-Bas), au titre de condition
entre le contribuable belge et de vérifier si un revenu dont le d’octroi du régime de l’exonération
l’administration fiscale, que la pouvoir d’imposition revenait aux du même revenu, en Belgique. La
Cour de cassation a été amenée à Pays-Bas, y était effectivement circulaire précise, à cet égard, et en
trancher. imposé, alors que la convention contradiction avec la jurisprudence
utilisait effectivement les termes de la Cour de cassation, que « La
De manière assez évidente, les «imposé» (et non «effectivement Belgique n’octroie dès lors pas
litiges concernent particulièrement imposé»). La Cour de cassation d’exonération lorsqu’il s’agit
les hypothèses dans lesquelles a jugé, à juste titre selon nous, de revenus réalisés aux Pays-
la convention litigieuse retient que la Belgique (en tant qu’État Bas et pour lesquels le pouvoir
le critère du revenu «imposé» de résidence) n’a pas le droit d’imposition est dévolu aux Pays-
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Bas s’il apparaît qu’il n’existe lui est normalement applicable contribuable belge qui bénéficie
pas de régime d’imposition aux (qu’il y ait prélèvement ou de revenus en provenance d’un
Pays-Bas pour les revenus en exonération), ce qui n’est pas le Etat qui, à l’instar des Emirats
question, ou s’il apparaît que les cas aux Émirats Arabes Unis. Les Arabes Unis, n’organise pas de
revenus concernés bénéficient revenus des personnes physiques régime fiscal qui soit applicable
d’une exonération fiscale aux Pays- ne peuvent y être effectivement à ces revenus. Il reviendra au
Bas ». imposés en l’absence d’un contribuable concerné de vérifier
régime fiscal applicable à ces que l’interprétation que donnent
Plus récemment encore, la Cour revenus. Il ne peut pas non plus les autorités fiscales belges des
de cassation a été amenée à y avoir de revenus exonérés aux règles fiscales applicables dans
se prononcer dans une affaire Émirats Arabes Unis, pas même l’Etat de la source sont correctes,
mettant en cause l’interprétation de manière «implicite» comme le et de rapporter la preuve du
de la convention préventive de la suggérait le contribuable, puisqu’il contraire, s’il y a lieu (puisqu’il en
double imposition conclue entre est impossible d’être exonéré d’un a la charge). Tel pourra être le cas,
la Belgique et les Emirats Arabes impôt qui n’est pas prélevé… par exemple, si le contribuable
Unis, qui, elle également, prévoit La Cour d’appel en avait conclu parvient à prouver qu’il existe bel
l’exemption par la Belgique d’un que du fait que les revenus en et bien, dans l’Etat de la source, un
revenu «imposé» dans les Emirats question ne sont visés par aucune régime fiscal, mais que les règles et
Arabes Unis (cf. art. 23, §2, a) de disposition de la législation fiscale modalités de celui-ci aboutissent
la Convention). La Cour a rendu des Émirats Arabes Unis, il est donc au final à une absence d’impôt à
son arrêt en date du 25 juin 2021 exclu que ces revenus puissent être payer localement. Encore faudra
(F.18.0112.N). considérés comme «imposés». -t’il pour cela que le contribuable
fournisse une analyse juridique
La cause concernait des revenus Par son arrêt du 25 juin 2021, précise des règles prévues par
professionnels perçus par un la Cour de cassation confirme le droit étranger, et de leur
contribuable belge, qui trouvaient cette interprétation, puisqu’elle interprétation au regard du droit
leur source aux Emirats Arabes précise que les revenus ne belge.
Unis. Le pouvoir de taxation peuvent être considérés comme
quant à ces revenus était attribué «imposés» aux Émirats Arabes Jonathan CHAZKAL
aux Emirats Arabes Unis par Unis, lorsqu’ils n’y sont soumis
l’article 16, §1er, de la convention. à aucun régime fiscal. La Cour
L’administration fiscale refusait valide également le fait qu’en telle
d’accorder l’exonération de ces hypothèse, ces revenus peuvent
revenus en Belgique, se fondant être imposés en Belgique. La Cour
sur le critère du «revenu imposé» rejette, à cet égard, l’argument
prévu conventionnellement. La selon lequel les autorités fiscales
Cour d’appel de Bruxelles avait belges ne devraient pas être
fait droit à la thèse administrative, autorisées à imposer ces revenus
considérant qu’en l’espèce les alors qu’ils n’ont pas été imposés
revenus litigieux obtenus par aux Émirats Arabes Unis, puisque
le contribuable ne peuvent pas ce pays ne connaît pas d’impôt
bénéficier d’une exonération sur le revenu des personnes
fiscale en Belgique, du fait qu’aux physiques.
Émirats Arabes Unis, les revenus
des personnes physiques ne sont En conclusion, il ne subsiste
pas soumis à un régime fiscal. Selon guère de doute quant au fait
la Cour d’appel, l’assujettissement que l’administration fiscale
à un impôt implique que le revenu belge refusera désormais
soit soumis au régime fiscal qui toute exemption fiscale au
8IDEFISC
Loi du 2 juin 2021 groupe Optima et ses composants, étaient susceptibles de faire l’objet
d’une part, et des administrations de poursuites judiciaires à savoir
- Dénonciation publiques, d’autre part. dans des cas relevant du droit
des mécanismes pénal, c’est-à-dire :
particuliers aux Bien que la FSMA et la BNB ne
connaissent pas des questions - soit lorsque l’entité financière
autorités judiciaires par fiscales, elles disposent de elle-même commet en tant
la FSMA et la Banque la compétence de mettre en qu’auteur une infraction pénale
Nationale demeure certaines institutions en contrevenant à une législation
financières de faire cesser des fiscale (par exemple le non-respect
« mécanismes particuliers ». A de l’obligation de retenir un
La loi du 2 juin 2021 portant des défaut de se conformer à une telle précompte mobilier) ;
dispositions financières diverses injonction, les autorités de contrôle
relatives à la lutte contre la fraude peuvent imposer des mesures de - soit lorsque l’entité financière
vient d’être publiée au Moniteur redressement administratives. intervient en tant que co-auteur ou
belge du 18 juin 2021. complice à la commission d’une
Avant l’adoption de la loi du 2 juin fraude fiscale consommée par un
Selon l’Exposé des motifs du projet 2021, la FSMA et la BNB étaient tiers.
de loi, la loi vise à aménager et tenues de dénoncer aux autorités Il s’ensuivait qu’en l’absence de
élargir le devoir de dénonciation judiciaires des « mécanismes fraude fiscale consommée dans
des mécanismes fiscaux particuliers » ayant pour but ou le chef du client, les autorités de
particuliers par les autorités de pour effet de favoriser la fraude contrôle disposaient uniquement
contrôle, dans les domaines fiscale dans le chef de tiers, mis en de la compétence de faire cesser
bancaires et financiers, à savoir la place par une entreprise dont elles ce « mécanisme particulier »
FSMA et la BNB. assurent le contrôle, lorsqu’elles sur la base des dispositions qui
ont connaissance du fait que régissent le statut de contrôle des
La loi met en œuvre un certain ces « mécanismes particuliers » institutions financières mais elles
nombre de recommandations constituent dans le chef de ces ne pouvaient pas le dénoncer aux
formulées par la commission entreprises mêmes, en tant autorités judiciaires.
spéciale « Fraude fiscale qu’auteur, coauteur ou complice,
internationale/Panama Papers » une infraction fiscale passible de Dans le cadre des travaux des
ainsi que la commission d’enquête sanctions pénales. commissions précitées, certaines
parlementaire chargée d’enquêter recommandations ont été
sur les causes de la faillite de la Cette obligation de dénonciation formulées en vue d’assouplir les
banque Optima et sur l’éventuelle aux autorités judiciaires ne pouvait conditions d’application de cette
confusion d’intérêts entre le s’appliquer que lorsque les faits obligation de dénonciation.
9SEPTEMBRE 2021
La loi du 2 juin 2021 vise à mettre
en œuvre ces recommandations. En résumé, même si la loi du 2 juin 2021 élargit le devoir de
dénonciation de la FSMA et de la BNB aux autorités judiciaires en
Ce faisant, la loi insère dans la
législation sectorielle de contrôle visant les cas dans lesquels les institutions financières soumises à
des entités financières concernées leur contrôle ont mis en place un « mécanisme particulier » ayant
une disposition légale visant pour effet de favoriser la fraude fiscale commise par un client, même
à interdire expressément la si l’infraction fiscale n’a pas encore été commise, elle n’interdit
mise en place de « mécanismes
particuliers ». pas ni ne sanctionne la mise en place de procédés visant à éviter
légalement l’impôt.
A ce jour, les établissements de
crédits, les entreprises d’assurance,
les sociétés de bourse, les fiscale internationale/Panama lieu d’entendre par « mécanisme
établissements de paiement et de Papers », l’obligation de particulier ». Il s’agit simplement
monnaie électronique, les sociétés dénonciation pourra donc d’une explicitation d’une notion
de gestion de portefeuille et de désormais s’appliquer sans qu’il connue de longue date en droit
conseil en investissement, les OPC y ait lieu d’établir que le tiers financier et dont les éléments
et les OPCA sont déjà soumis à a effectivement méconnu ses constitutifs demeurent inchangés.
l’interdiction de mettre en place obligations fiscales, pour autant Cette notion a en effet été insérée
un « mécanisme particulier ». que ce mécanisme puisse avoir un par une loi du 30 juin 1975 dans
tel effet ou un tel objectif. le statut des banques, des caisses
En effet, dans le chef de ces d’épargne privées et de certains
entités, cette interdiction résulte Cela signifie que l’obligation de autres intermédiaires financiers.
à tout le moins implicitement dénonciation s’applique en ce Les éléments constitutifs de
de la compétence des autorités qui concerne les entreprises ou la notion de « mécanismes
de contrôle de faire cesser un les personnes suivantes pour particuliers » sont les suivants :
« mécanisme particulier ». lesquelles l’autorité de contrôle
est chargée de veiller au respect de - un procédé qui implique un
La mesure proposée vise donc l’interdiction de mettre en place ensemble de comportements ou
à consacrer formellement un « mécanisme particulier » : d’omissions ;
l’interdiction de mettre en place Le procédé doit en effet avoir un
un « mécanisme particulier ». - en ce qui concerne la BNB : caractère répétitif.
aux établissements de crédit,
La loi assortit également la mise entreprises d’assurance, - un procédé qui a pour effet de
en place d’un tel « mécanisme établissements de paiement rendre possible ou de favoriser la
particulier », d’une sanction et de monnaie électronique fraude fiscale par des tiers ;
pénale. et les contreparties centrales,
dépositaires centraux de titres, et - l’initiative doit procéder de l’entité
La loi remplace enfin l’obligation organismes de support ; financière elle-même ou impliquer
de dénonciation existante par de toute évidence la coopération
une obligation de dénonciation - en ce qui concerne la FSMA : aux active de l’entité financière ou
portant sur tous les cas de violation sociétés de gestion de portefeuille, encore procéder d’une négligence
de l’interdiction de mettre en place de conseils en investissements, manifeste de l’entité financière ;
un « mécanisme particulier ». aux OPC ainsi que leurs sociétés de
gestion, aux OPCA ainsi que leurs - le procédé doit présenter un
Comme suite aux sociétés de gestion. caractère « particulier » c’est-
recommandations de la à-dire dont l’entité financière
commission spéciale « Fraude La loi précise, enfin, ce qu’il y a sait ou devrait savoir que ces
10IDEFISC
comportements s’écartent des BNB aux autorités judiciaires en Compensation entre
normes et des usages normaux visant les cas dans lesquels les
dans le secteur financier. institutions financières soumises à une dette d’impôt
Le caractère « particulier » signifie leur contrôle ont mis en place un « contestée et une
que les opérations litigieuses mécanisme particulier » ayant pour créance du contribuable
dérogent aux usages courants dans effet de favoriser la fraude fiscale
le secteur bancaire et financier. Il commise par un client, même si : la proportionnalité est
s’agit donc d’opérations réalisées l’infraction fiscale n’a pas encore requise
dans des conditions étrangères été commise, elle n’interdit pas ni
à la pratique normale et correcte ne sanctionne la mise en place de
des entités financières actives en procédés visant à éviter légalement
Belgique. Il peut également s’agir l’impôt. La loi n’érige pas non plus Il n’est pas rare qu’un contribuable
d’opérations licites en soi mais en « mécanisme particulier » le fait qui conteste une dette d’impôt
dont l’objet normal est détourné à pour les institutions financières soit par ailleurs créancier de
des fins fiscales. de conseiller à leurs clients un sommes à l’égard de l’Etat belge.
Comme exemple du caractère procédé visant à leur permettre Tel est le cas par exemple d’une
« particulier », l’Exposé des motifs d’éviter en toute légalité un société qui conteste, par voir
du projet de loi donne le cas d’un impôt. A fortiori, la loi n’érige pas de réclamation ou de recours
virement au départ de l’étranger en obligation la dénonciation judiciaire, une cotisation enrôlée
ou vers l’étranger qui constitue de ces conseils aux autorités à l’Impôt des sociétés et qui est
une opération bancaire normale pénales par la FSMA ou la BNB. également créancière à l’égard de
mais qui devient particulière si elle l’administration de la TVA.
est artificiellement transformée Angélique PUGLISI
par usage de comptes techniques Dans ce cas, l’arsenal législatif
internes de transit, afin d’en cacher belge a octroyé à l’Etat belge
la véritable nature. d’importants pouvoirs qui lui
La notion de « mécanisme permettent de conserver la
particulier » avait déjà été mainmise sur les créances liquides
précisée dans une circulaire de du contribuable et de les affecter
l’ancienne Commission bancaire au paiement des impôts contestés.
et financière ainsi que dans une
communication de l’ancien Office Depuis 2005, une mesure
de contrôle des Assurances. transversale permet à
l’administration d’opérer une
Cette circulaire et cette compensation entre des dettes
communication contiennent une fiscales qui n’ont pas la même
liste non exhaustive des pratiques nature, par exemple entre une
qui sont considérées par les dette à l’Impôt des sociétés et un
autorités de contrôle comme crédit TVA (article 334 de la loi-
des « mécanismes particuliers ». programme du 27 décembre 2004).
Il est prévu d’adopter une
nouvelle circulaire qui actualise Le système de compensation a
la liste actuelle non limitative été étendu par la loi-programme
de « mécanismes particuliers » du 22 décembre 2008 et permet
à la lumière de nouveaux la compensation pour toutes les
développements. sommes dues en application des
En résumé, même si la loi du lois fiscales pour lesquelles le
2 juin 2021 élargit le devoir de SPF Finances est compétent mais
dénonciation de la FSMA et de la aussi aux dettes fiscales (ou non
11SEPTEMBRE 2021
fiscales) dont la perception et le doit être proportionnée au
recouvrement sont confiés au SPF but poursuivi. Selon la Cour Cette décision est à saluer
Finances (par exemple les droits de de cassation, à la demande du car lorsque l’affectation
succession en Région Bruxelloise débiteur (le contribuable), le juge intervient au titre de mesure
ou Wallonne ou des amendes de peut ordonner la libération de la
conservatoire d’une dette
roulage). somme apurée si la contestation
lui semble manifestement d’impôt contestée, elle
Lorsque la dette d’impôt fondée. En effet, l’apurement aboutit bien souvent à
non réglée n’est pas ou plus prévu par la loi fiscale constitue asphyxier le contribuable qui
contestée, l’affectation se un mode de paiement par voie se trouve privé de liquidités
fait automatiquement : le de compensation sui generis en sur lesquelles il comptait.
fonctionnaire compétent peut ce qu’il déroge à l’application des Lorsqu’il sera confronté à une
affecter les sommes à restituer dispositions du Code civil relatives
telle mesure d’affectation,
sans formalités au paiement des à la compensation et notamment
le contribuable devra donc
dettes fiscales ouvertes. à la condition selon laquelle la
compensation n’est autorisée examiner si cette mesure est
Lorsque la dette d’impôt est qu’entre deux dettes réciproques correctement appliquée et si
contestée, l’article 334 « élargi » liquides et exigibles. Lorsqu’il elle répond à l’exigence de
prévoit que le fonctionnaire s’opère sur une dette fiscale proportionnalité.
compétent peut procéder à contestée (qui n’est pas une dette
l’affectation sans formalité au titre liquide et exigible), l’apurement
de « mesure conservatoire ». tend à garantir le paiement de la Cette décision est à saluer car
dette contestée et, dès lors, cette lorsque l’affectation intervient
La Cour d’appel de Bruxelles, mesure doit être proportionnée au au titre de mesure conservatoire
statuant en appel du juge des but poursuivi. d’une dette d’impôt contestée, elle
saisies, a eu récemment l’occasion aboutit bien souvent à asphyxier
de préciser le cadre dans lequel Dans le cas qui lui était soumis, le contribuable qui se trouve
une telle mesure pouvait intervenir la Cour d’appel a constaté que privé de liquidités sur lesquelles il
lorsque l’imposition est contestée les circonstances concrètes de la comptait. Lorsqu’il sera confronté
(arrêt du 09.03.2021). cause lui permettaient de juger à une telle mesure d’affectation, le
disproportionnée la mesure contribuable devra donc examiner
En l’espèce, il s’agissait d’une d’affectation prise par l’Etat belge. si cette mesure est correctement
société qui avait introduit une Entre autres, la Cour met en exergue appliquée et si elle répond à
réclamation puis un recours fiscal les éléments suivants : l’ancienneté l’exigence de proportionnalité.
contre une cotisation enrôlée à de la cotisation et le retard important
l’Impôt des sociétés. L’Etat belge dans le traitement du litige dans la Sylvie LEYDER
avait décidé d’affecter les crédits phase administrative, la solvabilité
TVA à rembourser à cette société du contribuable, l’analyse des
au remboursement de la cotisation comptes annuels du contribuable
contestée. et l’argumentation prima facie
sérieuse de la contestation. Autant
Se référant à l’enseignement de la d’éléments qui tranchent en faveur
Cour de cassation, la Cour d’appel du contribuable et qui ont eu pour
rappelle d’abord que la possibilité conséquence que la Cour d’appel
d’affecter une somme à restituer à de Bruxelles a jugé la mesure
une créance contestée est soumise d’affectation disproportionnée
à l’exigence de la proportionnalité : par rapport au but recherché et a
l’affectation qui intervient au ordonné la restitution des sommes
titre de mesure conservatoire affectées.
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