IPSAS 3-SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES ET CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES - IFAC
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IPSAS 3—SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS
FONDAMENTALES ET CHANGEMENTS DE MÉTHODES
COMPTABLES
Remerciements
La présente Norme internationale de comptabilité publique (IPSAS) s’inspire
essentiellement de la Norme comptable internationale IAS 8 Résultat net de
l’exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables publiée
par l’International Accounting Standards Committee (IASC). L’International
Accounting Standards Board (IASB) et l’International Accounting Standards
Committee Foundation (IASCF) ont été constitués en 2001 en remplacement de
l’IASC. Les Normes comptables internationales (IAS) publiées par l’IASC restent en
vigueur jusqu’à leur amendement ou leur retrait par l’IASB. L’IASB a autorisé la
reproduction d’extraits d’IAS 8 dans cette publication du Public Sector Committee
(Comité du secteur public) de l’International Federation of Accountants (Fédération
internationale des experts-comptables).
Le texte approuvé des Normes comptables internationales (International Accounting
Standards - IAS) est celui qui est publié en anglais par l’IASB. Pour obtenir des
copies de ces publications, s’adresser directement au service des publications de
l’IASB: Publications Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH,
United Kingdom.
E-mail publications@iasb.org.uk
Internet: http://www.iasb.org.uk
L’IASCF détient les droits d’auteur sur les Normes comptables internationales, les
exposés-sondages et autres publications de l’IASC et de l’IASB.
“IAS,” “IASB,” “IASC,” “IASCF” et “International Accounting Standards” sont des
marques appartenant à l’IASCF; leur utilisation est soumise à l’autorisation de
l’IASCF.
IPSAS 3 106SECTEUR PUBLIC
NORME COMPTABLE INTERNATIONALE DU SECTEUR
PUBLIC—IPSAS 3
SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS
FONDAMENTALES ET CHANGEMENTS DE MÉTHODES
COMPTABLES
SOMMAIRE
Paragraphe
OBJECTIF
CHAMP D'APPLICATION .......................................................................... 1–5
DÉFINITIONS .............................................................................................. 6–9
Avantages économiques futurs ou potentiel de service ........................... 7
Entreprises publiques .............................................................................. 8
Actif net/situation nette .......................................................................... 9
SOLDE NET DE L’EXERCICE ................................................................... 10–37
Éléments extraordinaires ................................................................................ 14–25
Distincts des activités ordinaires ............................................................ 17–18
Qui ne devraient pas se reproduire dans un avenir prévisible ................. 19
Qui échappent au contrôle ou à l'influence de l'entité ............................. 20
Exemples d’éléments extraordinaires ..................................................... 21–24
Présentation des éléments extraordinaires .............................................. 25
Solde des activités ordinaires .................................................................. 26–29
Changements d’estimations comptables ........................................................ 30–37
ERREURS FONDAMENTALES ................................................................. 38–47
Traitement de référence ................................................................................. 41–44
Autre traitement autorisé ............................................................................... 45–47
CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES ................................. 48–68
Adoption d’une Norme comptable internationale du secteur public............... 55–58
Autres changements de méthodes comptables – Traitement de référence ..... 59–64
Autres changements de méthodes comptables – Autre traitement autorisé ... 65–68
107 IPSAS 3SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR ................................................................ 69–70
ANNEXE
Éléments extraordinaires
Erreurs fondamentales
Changements de méthodes comptables
COMPARAISON AVEC IAS 8
IPSAS 3 108SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
SECTEUR PUBLIC
NORME COMPTABLE INTERNATIONALE DU SECTEUR
PUBLIC—IPSAS 3
SOLDE NET DE L’EXERCICE, ERREURS
FONDAMENTALES ET CHANGEMENTS DE MÉTHODES
COMPTABLES
Les dispositions normatives, qui sont présentées en caractères gras, doivent être lues
dans le contexte des commentaires de la présente Norme, qui sont en caractères
normaux, ainsi que dans le contexte de la “Préface aux Normes comptables
internationales du secteur public.” Les Normes comptables internationales du
secteur public ne sont pas censées s'appliquer à des éléments non significatifs.
Objectif
L'objectif de la présente Norme est de prescrire le classement, les informations à
fournir et le traitement comptable de certains éléments dans l’état de la performance
financière de telle sorte que l'ensemble des entités établissent et présentent ces
éléments sur une base cohérente et permanente. Cela renforce la comparabilité, tant
avec les états financiers de l'entité relatifs aux exercices précédents qu'avec les états
financiers d'autres entités.
En conséquence, la présente Norme impose la classification et la présentation des
éléments extraordinaires ainsi que la présentation séparée de certains éléments dans
les états financiers. Elle précise également le traitement comptable applicable aux
changements d'estimations comptables, aux changements de méthodes comptables et
à la correction des erreurs fondamentales.
La présentation des éléments extraordinaires dans le tableau des flux de trésorerie est
imposée par la Norme comptable internationale du secteur public IPSAS 2 Tableaux
des flux de trésorerie.
Champ d’application
1. Une entité qui prépare et présente des états financiers en appliquant la
méthode de la comptabilité d’exercice doit appliquer la présente Norme
pour la présentation du solde des activités ordinaires et des éléments
extraordinaires dans l’état de la performance financière ainsi que pour
la comptabilisation des changements d’estimations comptables, des
erreurs fondamentales et des changements de méthodes comptables.
2. La présente Norme traite, entre autres, de la présentation de certains
éléments du solde net de l’exercice. Ces informations sont fournies en
complément de toutes les autres informations requises par d’autres Normes
comptables internationales du secteur public, dont IPSAS 1 Présentation
des états financiers.
109 IPSAS 3SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
3. Les incidences fiscales des éléments extraordinaires, des erreurs
fondamentales et des changements de méthodes comptables ne sont pas
prises en considération dans la présente Norme, puisque de nombreuses
entités du secteur public ne sont pas concernées. La Norme comptable
internationale IAS 12 Impôt sur le résultat contient des commentaires
pratiques sur le traitement des incidences fiscales. Là où IAS 12 fait
référence aux éléments inhabituels, il conviendra d'entendre cette
expression dans le sens d'éléments extraordinaires tels qu'ils sont définis
dans la présente Norme.
4. La présente Norme s’applique à toutes les entités du secteur public à
l’exception des entreprises publiques.
5. Les entreprises publiques sont tenues de se conformer aux Normes
comptables internationales (IAS) publiées par l’International Accounting
Standards Committee (Comité des normes comptables internationales). La
recommandation (Guideline) n° 1 Reporting financier des entreprises
publiques publiée par le Public Sector Committee (Comité du secteur
public) note que les IAS s’appliquent à toutes les entreprises commerciales,
qu’elles appartiennent au secteur privé ou au secteur public. Ainsi, pour les
entreprises publiques, la recommandation n°1 (Guideline) préconise de
présenter des états financiers conformes aux IAS pour tous leurs aspects
significatifs.
Définitions
6. Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification
indiquée ci-après:
Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles
et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l’établissement
et de la présentation de ses états financiers.
La comptabilité d’exercice est la convention comptable qui prévoit la
comptabilisation d’opérations et d’autres événements au moment où ils
se produisent (et non pas lors de l’entrée ou de la sortie de trésorerie ou
d’équivalents de trésorerie). En conséquence, les opérations et les
événements sont enregistrés dans les livres comptables et comptabilisés
dans les états financiers des exercices auxquels ils se rapportent. Les
éléments comptabilisés selon la comptabilité d’exercice sont les actifs,
les passifs, l’actif net/situation nette, les produits et les charges.
Les actifs sont des ressources contrôlées par une entité du fait
d’événements passés et dont cette entité attend des avantages
économiques futurs ou un potentiel de service.
Les coûts d'emprunt sont les intérêts et autres coûts encourus par une
entité dans le cadre d'un emprunt de fonds.
IPSAS 3 110SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
SECTEUR PUBLIC
Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme très
liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de
trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de
valeur.
Les flux de trésorerie sont les entrées et sorties de trésorerie et
d’équivalents de trésorerie.
Les apports des contributeurs désignent les avantages économiques
futurs ou le potentiel de service apportés à l’entité par des parties
extérieures à celle-ci, autres que ceux qui résultent en des passifs de
l’entité. Ces apports créent un intérêt financier dans l’actif
net/situation nette de l’entité, qui:
(a) transfère un droit sur la distribution d’avantages économiques
futurs ou de potentiel de service par l’entité au cours de sa vie
(ces distributions étant fixées à la discrétion des contributeurs ou
de leurs représentants) ainsi que sur la distribution de tout
excédent éventuel des actifs sur les passifs en cas de liquidation
de l’entité; et/ou
(b) peut être vendu, échangé, transféré ou remboursé.
Le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques financières et
opérationnelles d'une autre entité afin d’obtenir des avantages de ses
activités.
Une activité abandonnée1 résulte de la cession ou de l’abandon d’une
activité représentant une branche d’activité majeure distincte au sein
d’une entité et dont les actifs, le solde net et les activités peuvent être
distingués physiquement, opérationnellement et pour les besoins de
l’information financière.
Les distributions aux contributeurs désignent les avantages
économiques futurs ou le potentiel de service distribués par l'entité à
tous ses contributeurs ou à quelques-uns d’entre eux, soit au titre d’un
retour sur investissement, soit au titre d’un remboursement de
l’investissement.
Les charges sont des diminutions d’avantages économiques ou de
potentiel de service au cours de l’exercice sous forme de sorties ou de
consommation d’actifs, ou de survenance de passifs qui ont pour
1 Le Public Sector Committee (Comité du secteur public) de l’International Federation of Accountants
(Fédération internationale des experts-comptables) n’a pas encore abordé la question des activités
abandonnées, antérieurement intégrée à IAS 8 (Révisée en 1993), Résultat net de l'exercice, erreurs
fondamentales et changements de méthodes comptables et qui fait désormais l’objet d’une norme
séparée, la Norme comptable internationale IAS 35 Abandon d’activités.
111 IPSAS 3SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
résultat de diminuer l’actif net/situation nette autrement que par des
distributions en faveur des contributeurs.
Les éléments extraordinaires sont les produits ou les charges résultant
d'événements ou d’opérations clairement distincts des activités
ordinaires de l'entité, dont on ne prévoit pas qu’ils se reproduisent de
manière fréquente ou régulière et qui ne relèvent pas du contrôle ou de
l’influence de l’entité.
Les activités de financement sont les activités qui ont pour résultat des
changements dans l’importance et la composition des apports en capital
et des emprunts de l’entité.
Une entité étrangère est une activité à l’étranger dont les opérations ne
font pas partie intégrante des activités de l'entité présentant les états
financiers.
Une activité à l’étranger est une entité contrôlée, entité associée,
coentité ou succursale de l'entité présentant les états financiers et dont
les opérations sont basées ou conduites dans un pays autre que celui de
l'entité présentant les états financiers.
Les erreurs fondamentales sont les erreurs découvertes durant
l'exercice qui sont d'une telle importance que les états financiers d'un
ou plusieurs exercices antérieurs ne peuvent plus être considérés
comme ayant été fiables à la date de leur publication.
Une entreprise publique est une entité présentant simultanément les
caractéristiques suivantes:
(a) il s’agit d’une entité habilitée à s’engager par contrat en son nom
propre;
(b) elle s’est vu attribuer l’autonomie financière et opérationnelle
nécessaire pour exercer une activité;
(c) dans le cadre normal de son activité, elle vend des biens et des
services à d’autres entités moyennant bénéfice ou recouvrement
total des coûts;
(d) elle ne dépend pas d’un financement public permanent pour être
en situation de continuité d’exploitation (à l’exception d’achats
de sa production selon des conditions de concurrence normale);
et
(e) elle est contrôlée par une entité du secteur public.
Un passif est une obligation actuelle de l’entité résultant d’événements
passés et dont l’extinction devrait se traduire pour l’entité par une
sortie de ressources représentatives d’avantages économiques ou d’un
potentiel de service.
IPSAS 3 112SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
SECTEUR PUBLIC
L’actif net/situation nette est le solde des actifs de l’entité après
déduction de tous ses passifs.
Le solde net comprend les composantes suivantes:
(a) le solde des activités ordinaires; et
(b) les éléments extraordinaires.
Les activités opérationnelles sont les activités de l’entité qui ne sont pas
des activités d’investissement ou de financement.
Les activités ordinaires recouvrent l’ensemble des activités dans
lesquelles s’engage une entité dans le cadre de ses activités de prestation
de services ou ses activités de transaction. Les activités ordinaires
recouvrent les activités liées qui en résultent, en sont le prolongement
ou l’accessoire.
Les produits sont les entrées brutes d'avantages économiques ou de
potentiel de service au cours de l’exercice lorsque ces entrées
conduisent à une augmentation de l’actif net/situation nette, autre que
les augmentations relatives aux apports des contributeurs.
Le solde des activités ordinaires est le montant résiduel après avoir
déduit les charges des produits découlant des activités ordinaires.
Avantages économiques futurs ou potentiel de service
7. Les actifs constituent pour les entités un moyen de réaliser leurs objectifs.
Les actifs utilisés pour fournir des biens et des services conformément aux
objectifs d’une entité mais qui ne génèrent pas directement d’entrées nettes
de trésorerie sont généralement considérés comme représentatifs d’un
“potentiel de service.” Les actifs utilisés pour générer des entrées nettes de
trésorerie sont souvent décrits comme représentatifs “d’avantages
économiques futurs.” Pour englober tous les objectifs que peuvent servir
des actifs, la présente Norme utilise l’expression “avantages économiques
futurs ou potentiel de service” pour décrire les caractéristiques essentielles
des actifs.
Entreprises publiques
8. Les entreprises publiques comprennent à la fois des entreprises
commerciales, telles que des entreprises de service au public, et des
entreprises financières telles que des institutions financières. Les entreprises
publiques ne présentent pas, en substance, de différence avec les entités
menant des activités similaires dans le secteur privé. Les entreprises
publiques visent généralement à dégager un bénéfice, même si certaines
peuvent être soumises à des obligations limitées de services à la population
qui leur imposent de fournir des biens et des services à certains particuliers
et à certaines organisations, soit gratuitement, soit à un prix
113 IPSAS 3SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
considérablement réduit. La Norme comptable internationale du secteur
public IPSAS 6 États financiers consolidés et comptabilité des entités
contrôlées fournit des indications sur la manière de déterminer l’existence
d’une situation de contrôle à des fins d’information financière; il y a lieu de
s’y référer pour déterminer si une entreprises publique est contrôlée par une
autre entité du secteur public.
Actif net/situation nette
9. L’expression “Actif net/situation nette” est le terme utilisé dans la présente
Norme pour désigner le solde de l’état de la situation financière (total des
actifs après déduction des passifs). L’actif net/situation nette peut être
positif ou négatif. Il est permis d’utiliser d’autres termes que l’expression
actif net/situation nette, pour autant que leur signification soit claire.
Solde net de l’exercice
10. Tous les éléments de produits et de charges comptabilisés au cours d’un
exercice doivent être inclus dans la détermination du solde net de
l’exercice, à moins qu’une Norme comptable internationale du secteur
public impose ou autorise un traitement différent.
11. En règle générale, tous les éléments de produits et de charges comptabilisés
au cours d’un exercice doivent être inclus dans la détermination du solde
net de l’exercice. Cette disposition couvre les éléments extraordinaires et
l'incidence des changements de méthodes comptables. Toutefois, il peut
exister des circonstances où certains éléments peuvent être exclus du solde
net de l'exercice. La présente Norme traite de deux circonstances de ce type:
la correction des erreurs fondamentales et l'effet des changements de
méthodes comptables.
12. D’autres Normes comptables internationales du secteur public traitent
d’éléments qui peuvent répondre aux définitions des produits ou des
charges, mais qui sont généralement exclus de la détermination du solde
net. Il s’agit par exemple des écarts de réévaluation des immobilisations
corporelles (comptabilisés selon les Normes relatives aux immobilisations
corporelles) et des profits ou pertes résultant de la conversion des états
financiers d’une entité étrangère (voir la Norme comptable internationale du
secteur public IPSAS 4 Effets des variations des cours des monnaies
étrangères).
13. Le solde net de l’exercice se compose des éléments suivants, qui doivent
être présentés dans l’état de la performance financière:
(a) le solde des activités ordinaires; et
(b) les éléments extraordinaires.
IPSAS 3 114SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
SECTEUR PUBLIC
Éléments extraordinaires
14. La nature et le montant de chaque élément extraordinaire doivent être
indiqués séparément.
15. Les éléments extraordinaires doivent être présentés séparément dans l’état
de la performance financière.
16. Les éléments extraordinaires doivent être rares, inhabituels et significatifs.
La présentation de flux de trésorerie associés à des éléments extraordinaires
dans un tableau des flux de trésorerie est imposée par IPSAS 2. IPSAS 2
décrit les dispositions relatives à la présentation d’éléments extraordinaires
dans un tableau des flux de trésorerie. Elle impose de classer les flux de
trésorerie liés à des éléments extraordinaires comme provenant des activités
opérationnelles, d’investissement ou de financement, selon le cas, et de les
présenter séparément.
Distincts des activités ordinaires
17. Pratiquement tous les éléments de produits et de charges inclus dans la
détermination du solde net de l’exercice proviennent du déroulement des
activités ordinaires de l’entité.
18. C'est la nature de l'événement ou de l’opération par rapport aux activités
ordinairement conduites par l'entité et non la fréquence avec laquelle de tels
événements sont censés se reproduire, qui détermine si un événement ou
une opération se distingue clairement des activités ordinaires de l'entité. Un
événement ou une opération peut être extraordinaire pour une entité ou un
échelon d’autorité, mais ne pas l’être pour une autre entité ou un autre
échelon d’autorité, en raison des différences entre leurs activités ordinaires
respectives. Dans le contexte de présentation d’informations financières
d’un État, les éléments extraordinaires seront extrêmement rares.
Qui ne devraient pas se reproduire dans un avenir prévisible
19. L’événement ou l’opération doit être d’un type dont on peut
raisonnablement s’attendre à ce qu'il ne se reproduise pas dans un avenir
prévisible, compte tenu de l’environnement dans lequel l’entité opère. La
nature des éléments extraordinaires est telle qu’ils ne sont normalement pas
prévus au début d'un exercice et ne sont par conséquent pas inclus dans le
budget. L’inclusion d’un élément dans un budget suggère que la survenance
de cet élément est prévue et donc n’est pas extraordinaire.
Qui échappent au contrôle ou à l'influence de l'entité
20. L’événement ou l’opération doit échapper au contrôle ou à l'influence de
l'entité. Un événement ou une opération est présumé échapper au contrôle
ou à l’influence d’une entité si les décisions ou résolutions de l’entité sont
normalement sans effet sur la survenance de cette opération ou de cet
événement. Cependant, un profit ou une perte dus à une décision de céder
115 IPSAS 3SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
un élément d’actif au lieu de le conserver ne doit pas être considéré comme
extraordinaire, car l’événement a trouvé son origine au sein de l’entité et
n’échappait par conséquent pas au contrôle ou à l’influence de la direction.
Exemples d’éléments extraordinaires
21. Les exemples d’éléments extraordinaires doivent être considérés dans le
contexte de l’environnement opérationnel de l'entité et de l’échelon
d’autorité auquel elle opère. Il convient d'exercer son jugement dans chaque
cas. Même si un événement peut répondre à la définition d’un élément
extraordinaire pour un échelon d’autorité particulier, par exemple, une
collectivité locale, il est peu probable qu’un nombre élevé d’événements
s’avère extraordinaire dans le contexte d’un gouvernement national.
22. Exemples de coûts associés aux événements ou opérations susceptibles,
sans que cela soit automatique, de donner lieu à des éléments
extraordinaires pour certaines entités du secteur public ou certains échelons
d’autorité:
(a) les coûts à court terme associés à la fourniture de services à des
réfugiés lorsque le besoin de tels services n'était pas prévu au début
de l'exercice, sortant du champ des activités ordinaires de l’entité et
échappant à son contrôle. Si ces services ont été fournis pendant
plusieurs exercices, ils ne sont généralement pas classés comme
extraordinaires; et
(b) les coûts associés à la fourniture de services suite à une catastrophe
naturelle ou résultant d’une intervention humaine, par exemple, la
fourniture de refuges à des sans-abri après un séisme. Pour qu’un tel
événement soit qualifié d’extraordinaire, il doit être d’une magnitude
à laquelle on ne s'attendrait normalement pas soit dans la région où il
s’est produit, soit dans la région associée à l’entité, et la fourniture de
services d’urgence ou le rétablissement de services essentiels doit
sortir du champ des activités ordinaires de l’entité concernée.
Lorsqu’une entité est responsable de la fourniture d’aide aux
personnes affectées par des catastrophes naturelles, les coûts associés
à cette activité ne satisfont généralement pas à la définition d’un
élément extraordinaire.
23. En revanche, les activités suivantes ou la prévention de ces activités,
relèvent généralement du contrôle d'une entité et sont rarement, voire ne
sont jamais, extraordinaires pour une entité:
(a) les profits ou pertes résultant d’opérations en monnaie étrangère;
(b) le profit ou la perte résultant de la sortie d’une activité de l’entité; et
(c) les coûts de restructuration.
IPSAS 3 116SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
SECTEUR PUBLIC
24. La restructuration d’activités constitue un exemple d’événement qui n’est
normalement pas extraordinaire pour une entité du secteur public ou pour
l’échelon central qui l’englobe. Les trois critères de la définition d’un
élément extraordinaire doivent être satisfaits pour qu'un élément puisse être
classé comme extraordinaire. Une restructuration peut de toute évidence
être distincte des activités ordinaires de l’entité. Cependant, au niveau de
l’échelon central, des restructurations peuvent intervenir fréquemment. Qui
plus est, une restructuration relève généralement du contrôle ou de
l’influence d’une entité de l’échelon central.
Présentation des éléments extraordinaires
25. La présentation de la nature et du montant de chaque élément extraordinaire
peut être effectuée dans l'état de la performance financière ou dans les notes
aux états financiers. Si la présentation est faite dans les notes aux états
financiers, le montant total de l’ensemble des éléments extraordinaires doit
figurer dans l’état de la performance financière.
Solde des activités ordinaires
26. Lorsque la taille, la nature ou l’incidence d’éléments de produits et de
charges incorporés dans le solde des activité ordinaires sont telles que
leur présentation permet d’expliquer la performance de l’entité au
cours de l’exercice, il convient de présenter séparément la nature et le
montant de ces éléments.
27. Bien que les éléments décrits au paragraphe 26 ne constituent pas des
éléments extraordinaires, leur nature et leur montant peuvent être pertinents
pour les utilisateurs des états financiers. Les informations à fournir peuvent
aider les utilisateurs à comprendre la situation et la performance financières
d’une entité et à effectuer des projections relatives à sa situation et à sa
performance financières. De telles informations sont généralement
indiquées dans les notes aux états financiers.
28. Les circonstances susceptibles de donner lieu à la présentation distincte
d’éléments de produits et de charges conformément au paragraphe 26
comprennent:
(a) la dépréciation des stocks à la valeur nette de réalisation ou des
immobilisations corporelles à la valeur recouvrable, ainsi que la
reprise de telles dépréciations;
(b) une restructuration des activités d'une entité et la reprise des
provisions comptabilisées pour faire face aux coûts de
restructuration;
(c) les sorties d'immobilisations corporelles;
(d) les privatisations ou autres sorties de placements à long terme;
117 IPSAS 3SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
(e) les activités abandonnées;
(f) les règlements de litiges; et
(g) les autres reprises de provisions.
29. Si la restructuration d'un échelon d’autorité a un impact significatif sur les
états financiers, les informations à fournir pertinentes relatives à l'état de la
performance financière comprennent les charges de personnel telles que les
coûts de licenciement ou de recyclage, les charges liées aux transferts et aux
rénovations et le solde net associé à la cession ou à la sortie d’actifs.
Changements d’estimations comptables
30. En raison des incertitudes inhérentes à la fourniture de services, la conduite
d’activités commerciales ou d’autres activités, de nombreux éléments des
états financiers ne peuvent pas être évalués avec précision, et ne peuvent
faire l’objet que d’une estimation. La procédure d'estimation implique des
jugements fondés sur les dernières informations disponibles. Il peut être
nécessaire par exemple de procéder à l’estimation de produits fiscaux dus à
l’État, de créances douteuses résultant d’impôts non recouvrés, de
l'obsolescence du stock, des durées d’utilité ou du rythme attendu de
consommation des avantages économiques ou du potentiel de service
procuré par des immobilisations amortissables, ou encore du pourcentage
d’achèvement de travaux de construction routière. Le recours à des
estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des états
financiers et ne met pas en cause leur fiabilité.
31. Une estimation peut devoir être révisée si des changements se produisent
concernant les circonstances sur lesquelles elle était fondée ou par suite de
nouvelles informations, d'une plus grande expérience ou d'évolutions
ultérieures. De par sa nature, le fait de réviser une estimation ne fait pas
entrer l'ajustement correspondant dans la définition d'un élément
extraordinaire, ou d'une erreur fondamentale.
32. Il est parfois difficile de faire la distinction entre un changement de méthode
comptable et un changement d'estimation comptable. Dans de tels cas, le
changement est assimilé à un changement d'estimation comptable, avec une
information à fournir appropriée.
33. L’effet d’un changement d’estimation comptable doit être inclus dans
la détermination du solde net:
(a) de l'exercice du changement, si le changement n'affecte que cet
exercice; ou
(b) de l'exercice du changement et des exercices ultérieurs, si ceux-ci
sont également concernés par ce changement.
IPSAS 3 118SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
SECTEUR PUBLIC
34. Un changement d'estimation comptable peut affecter soit l'exercice
seulement, soit l'exercice et les exercices ultérieurs. A titre d'exemple, un
changement dans l'estimation du montant des créances douteuses n'affecte
que l'exercice et en conséquence est comptabilisé immédiatement.
Toutefois, un changement dans la durée d’utilité estimée ou dans le rythme
attendu de consommation des avantages économiques ou du potentiel de
service procurés par les immobilisations amortissables affecte la charge
d'amortissement de l'exercice et de chaque exercice suivant pendant la durée
d’utilité résiduelle de l’actif. Dans les deux cas, l'effet du changement
correspondant à l'exercice est comptabilisé en produits ou en charges de
l'exercice. L'effet, le cas échéant, sur les exercices ultérieurs est
comptabilisé au cours des exercices ultérieurs.
35. L’effet d’un changement d’estimation comptable doit être inclus dans
le même poste de l’état de la performance financière que celui qui avait
été utilisé précédemment pour cette estimation.
36. Afin d’assurer la comparabilité des états financiers d’exercices différents,
l’effet d’un changement d’estimation comptable concernant des estimations
auparavant incluses dans le solde des activités ordinaires est comptabilisé
dans le même élément du solde net. L'effet d'un changement d'estimation
comptable qui était précédemment inclus dans les éléments extraordinaires
est comptabilisé dans les éléments extraordinaires.
37. La nature et le montant d'un changement dans une estimation
comptable dont l’effet est significatif pour l'exercice ou dont l’effet
risque d'être significatif au cours des exercices ultérieurs doivent être
indiqués. Lorsqu'il est impraticable d'en quantifier le montant, ce fait
doit être indiqué.
Erreurs fondamentales
38. Des erreurs commises dans la préparation des états financiers d'un ou
plusieurs exercices antérieurs peuvent être découvertes au cours de
l'exercice. Ces erreurs peuvent avoir pour cause des erreurs de calcul, des
erreurs dans l'application des méthodes comptables, une mauvaise
interprétation des faits, des fraudes ou des négligences. La correction de ces
erreurs est normalement incluse dans la détermination du solde net de
l’exercice.
39. Dans quelques rares circonstances, une erreur a un effet si significatif sur
les états financiers d'un ou plusieurs exercices antérieurs que ceux-ci ne
peuvent plus être considérés comme ayant été fiables à la date de leur
publication. On appelle de telles erreurs des erreurs fondamentales.
L’omission d’une catégorie importante de produits ou de charges dans les
états financiers constitue un exemple d’erreur fondamentale. La correction
d'erreurs fondamentales relatives à des exercices antérieurs impose le
119 IPSAS 3SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
retraitement de l'information comparative ou la présentation d'une
information "pro forma" supplémentaire.
40. La correction des erreurs fondamentales se différencie des changements
d'estimations comptables. De par leur nature, les estimations comptables
sont des approximations qui peuvent devoir être révisées à mesure
qu'apparaissent des informations complémentaires. A titre d'exemple, le
profit ou la perte comptabilisé à l'issue du dénouement d'une éventualité qui
n'avait pu être estimée de façon fiable au préalable ne constitue pas la
correction d'une erreur fondamentale.
Traitement de référence
41. Le montant de la correction d’une erreur fondamentale se rapportant à
des exercices antérieurs doit être comptabilisé par ajustement du solde
à l’ouverture des excédents cumulés. Les données comparatives doivent
être retraitées, sauf si cela est impraticable.
42. Les états financiers, y compris l’information comparative des exercices
antérieurs, sont présentés comme si l'erreur fondamentale avait été corrigée
dans l'exercice au cours duquel elle a été commise. Par conséquent, le
montant de la correction qui se rapporte à chaque exercice présenté est
inclus dans le solde net de cet exercice. Le montant de la correction relative
aux exercices antérieurs à ceux qui sont présentés dans l’information
comparative des états financiers est ajusté par retraitement du solde à
l’ouverture des excédents ou déficits cumulés du premier exercice présenté.
Toute autre information présentée concernant les exercices antérieurs, tels
que les synthèses historiques de données financières, est également
retraitée.
43. Le retraitement de l’information comparative ne donne pas nécessairement
lieu à la modification des états financiers approuvés par l’organe de
direction ou enregistrés ou déposés auprès des instances de réglementation.
Toutefois, des législations nationales peuvent en exiger la modification.
44. Une entité doit présenter les informations suivantes:
(a) la nature de l'erreur fondamentale;
(b) le montant de la correction au titre de l'exercice et de chaque
exercice antérieur présenté;
(c) le montant de la correction afférente aux exercices antérieurs à
ceux qui sont inclus dans l’information comparative; et
(d) le fait que l’information comparative a été retraitée ou que son
retraitement est impraticable.
IPSAS 3 120SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
SECTEUR PUBLIC
Autre traitement autorisé
45. Le montant de la correction d’une erreur fondamentale doit être inclus
dans la détermination du solde net de l’exercice. L’information
comparative doit être présentée telle qu'elle figurait dans les états
financiers de l'exercice précédent. Des informations complémentaires
"pro forma,” préparées selon le paragraphe 41, doivent être
présentées, sauf si cela est impraticable.
46. La correction de l’erreur fondamentale est prise en compte dans la
détermination du solde net de l’exercice. Toutefois, une information
supplémentaire est présentée, souvent sous forme de colonnes distinctes,
pour indiquer le solde net de l'exercice et de tout exercice antérieur
présenté; comme si l'erreur fondamentale avait été corrigée dans l'exercice
au cours duquel elle a été commise. Il peut se révéler nécessaire d'appliquer
ce traitement comptable dans les pays où les états financiers doivent
obligatoirement inclure une information comparative qui correspond aux
états financiers présentés lors des exercices antérieurs.
47. Une entité doit présenter les informations suivantes:
(a) la nature de l'erreur fondamentale;
(b) le montant de la correction incluse dans chaque exercice au titre
duquel une information “pro forma” est présentée et le montant
de la correction afférente aux exercices antérieurs à ceux qui sont
inclus dans les informations “pro forma.” S’il est impraticable de
présenter une information “pro forma,” ce fait doit être indiqué;
et
(c) le montant de toute correction comptabilisée dans le solde net de
l’exercice.
Changements de méthodes comptables
48. Les utilisateurs doivent être en mesure de comparer les états financiers
d'une entité sur une certaine période afin d'identifier les tendances de sa
situation financière, de sa performance financière et de ses flux de
trésorerie. Par conséquent, ce sont normalement les mêmes méthodes
comptables qui sont adoptées pour chaque exercice.
49. Le choix et l’application des méthodes comptables sont présentées dans
IPSAS 1. Le passage d’un référentiel comptable à un autre constitue un
changement de méthode comptable.
50. Un changement dans le traitement comptable, la comptabilisation ou
l’évaluation d’une opération ou d’un événement dans le cadre d’un
référentiel comptable est considéré comme un changement de méthode
comptable.
121 IPSAS 3SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
51. Un changement de méthode comptable ne doit être effectué que s’il est
imposé par une disposition législative (notamment une réglementation
ayant force obligatoire) ou par un organisme de normalisation
comptable, ou encore si ce changement conduit à une information plus
pertinente ou plus fiable sur la situation financière, la performance
financière ou les flux de trésorerie de l’entité.
52. Les événements suivants ne constituent pas des changements de méthodes
comptables:
(a) l'adoption d'une méthode comptable pour des événements ou
opérations qui diffèrent en substance d'événements ou opérations
survenus précédemment; et
(b) l'adoption d'une nouvelle méthode comptable pour des événements
ou opérations qui ne s'étaient pas produits précédemment ou qui
étaient jusqu’alors non significatifs.
53. La première adoption d’une méthode consistant à comptabiliser des actifs à
des montants réévalués constitue un changement de méthode comptable.
Cependant, lorsqu’une autre norme comptable appropriée établit des
dispositions pour le traitement des réévaluations liées à une catégorie
spécifique d’actifs, telle que les immobilisations corporelles, ces
changements doivent être traités conformément à cette Norme.
54. Un changement de méthode comptable est appliqué de façon rétrospective
ou de façon prospective conformément aux dispositions de la présente
Norme. L'application rétrospective conduit à appliquer la nouvelle méthode
comptable à des événements ou opérations comme si cette nouvelle
méthode avait toujours été utilisée. En conséquence, la méthode comptable
est appliquée aux événements et opérations à compter de la date d'origine de
ces éléments. L'application prospective signifie que la nouvelle méthode
comptable est appliquée aux événements et opérations survenant
postérieurement à la date du changement. Pour ce qui concerne l’application
prospective, aucun ajustement afférent aux exercices antérieurs n’est
pratiqué sur les soldes à l’ouverture des excédents cumulés, ni sur la
présentation du solde net de l’exercice, car les soldes existants ne sont pas
recalculés. Toutefois, la nouvelle méthode comptable est appliquée aux
soldes existant à partir de la date du changement. A titre d'exemple, une
entité peut décider de changer sa méthode comptable en matière de coûts
d'emprunt et d’incorporer ces coûts dans le coût d’actifs conformément à
l'autre traitement autorisé dans la Norme comptable internationale du
secteur public IPSAS 5 Coûts d'emprunt. Selon l'application prospective, la
nouvelle méthode ne s'applique qu'aux coûts d'emprunt qui sont encourus
après la date du changement de méthode comptable.
IPSAS 3 122SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES
ET CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES
SECTEUR PUBLIC
Adoption d’une Norme comptable internationale du secteur public
55. Un changement de méthode comptable intervenant à l'occasion de
l'adoption d'une Norme comptable internationale du secteur public
doit être comptabilisé conformément aux dispositions transitoires
spécifiques formulées le cas échéant dans cette Norme comptable
internationale du secteur public. En l'absence de toute disposition
transitoire, le changement de méthode comptable doit être appliqué
conformément au traitement de référence des paragraphes 59, 60, 63 et
64 ou à l'autre traitement autorisé des paragraphes 65, 67 et 68.
56. Les dispositions transitoires contenues dans une Norme comptable
internationale du secteur public peuvent imposer soit une application
rétrospective soit une application prospective d'un changement de méthode
comptable.
57. IPSAS 1 décrit les principes à appliquer pour le choix et l’application des
méthodes comptables.
58. Lorsqu'une entité n'a pas adopté une nouvelle Norme comptable
internationale du secteur public publiée mais non encore entrée en
application, l'entité est encouragée à indiquer la nature du prochain
changement de méthode comptable et l’estimation de l’effet de ce
changement sur son solde net, sa situation financière et/ou
l’augmentation/(diminution) nette de la trésorerie et des équivalents de
trésorerie, selon ce qui est approprié.
Autres changements de méthodes comptables – Traitement de
référence
59. Un changement de méthode comptable doit être appliqué
rétrospectivement, sauf si le montant de tout ajustement en résultant se
rapportant aux exercices antérieurs ne peut être déterminé
raisonnablement.
60. Tout ajustement en résultant doit être présenté comme un ajustement
du solde à l'ouverture des excédents cumulés. Les informations
comparatives doivent être retraitées, sauf si cela est impraticable.
61. Les états financiers, y compris l’information comparative au titre des
exercices antérieurs, sont présentés comme si la nouvelle méthode
comptable avait toujours été utilisée. En conséquence, l’information
comparative est retraitée afin de refléter la nouvelle méthode comptable. Le
montant de l'ajustement afférent aux exercices antérieurs à ceux qui figurent
dans les états financiers est inclus dans le solde à l’ouverture des excédents
cumulés du premier exercice présenté. Toute autre information relative aux
exercices antérieurs, telle que les synthèses historiques de données
financières, fait également l'objet d'un retraitement.
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