L'IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

L'IMPOT SUR LE REVENU DES
                    PERSONNES PHYSIQUES

                                     Introduction
        L’impôt est un prélèvement fiscal obligatoire à titre définitif et sans
contrepartie en vue de financer les dépenses publiques de l’Etat et des collectivités
publiques, d’une façon générale. Il est aussi un facteur très important de promotion
des investissements dans la mesure où il constitue un régulateur économique et
social puisqu’il affecte directement les disponibilités des ménages et les recettes de
l’Etat.

   Ø C’est un prélèvement dans le sens où, par quelque soit sa forme : impôt de
     répartition ou de quotité, impôt proportionnel ou progressif, il représente une
     contribution pécuniaire de la part des contribuables aux recettes publiques de
     l’Etat et des collectivités publiques.
   Ø C’est un prélèvement obligatoire dans le sens où il reflète la souveraineté
     exercée par l’Etat, à travers l’établissement des lois, quant au respect du
     principe du consentement du peuple à l’impôt. Sous peine de sanctions, le
     contribuable se trouve dans l’obligation d’accomplir son devoir fiscal.
   Ø C’est un prélèvement à titre définitif dans le sens où il est définitivement
     acquitté par le contribuable et ne peut faire l’objet de régularisation ou de
     restitution que dans des cas limités et prévus à cet effet.
   Ø C’est un prélèvement sans contrepartie dans le sens où il est opéré
     directement par l’Etat par voie de force sans pour autant avoir une
     contrepartie directe. La relation entre impôt payé et service rendu est,
     désormais, établie lorsque l’Etat intervient, en affectant les ressources
     fiscales, dans tous les domaines économiques, sociaux, culturels, de sécurité
     etc.…

       Parallèlement à l’impôt, d’autres formes de prélèvements obligatoires à
caractère fiscal (taxe, droit, contribution, redevance, taxe parafiscale) peuvent avoir
les mêmes caractéristiques que l’impôt. Ils se distinguent par le fait qu’ils sont
réclamés en contrepartie de services rendus ou mis à la disposition des citoyens.

       L’impôt constitue dès l’origine une ressource pour l’Etat afin de financer ses
interventions (dépenses de fonctionnement et d’investissement). Cette fonction
appelée fonction financière de l’impôt commence à perdre de plus en plus du
terrain devant la fonction économique et la fonction sociale de l’impôt. En effet,
du fait de l’interventionnisme de l’Etat dans tous les domaines, la politique fiscale
constitue une variable importante dans la politique économique. C’est ainsi, par
exemple, que par des mesures d’exonération d’impôt ou de TVA au profit de

                                          1

l’exportation directe ou indirecte l’Etat peut orienter l’activité économique vers le
développement du commerce extérieur. Il en est de même, pour toute politique
sociale : l’impôt peut constituer un facteur de redistribution des richesses pour
assurer une certaine justice sociale.

       Le prélèvement de l’impôt prend plusieurs formes selon qu’il s’agisse
d’un revenu, d’une dépense ou d’un capital. Dans un système d’impôts multiple,
cette diversité conduit à des classifications différentes des prélèvements :
    Ø La classification économique : elle consiste en la distinction entre l’origine
       de la richesse qui résulte de la possession (ou la transmission) d’un capital
       (ou d’un patrimoine) et la perception ou le gain d’un revenu lié au travail ou
       à la propriété et son emploi qui se traduit par une dépense du revenu ou du
       capital. Selon cette classification, il est fait distinction entre imposition du
       revenu, imposition de la dépense et imposition du capital.
       · l’imposition du revenu consiste, en premier lieu, en la détermination d’un
           revenu global, fruit du travail du contribuable ou de son capital, suivant
           des règles précises. Ensuite, l’application à cette base un impôt,
           proportionnel ou progressif tout en prenant en considération les
           caractéristiques propres à chaque contribuable.
       · l’imposition de la dépense consiste en la soumission, d’une façon
           générale, de tout acte de dépense à un impôt, en principe proportionnel,
           appelé dans ce cas TVA.
       · l’imposition du capital frappe la richesse acquise. Elle consiste en
           l’application, de façon occasionnelle, de taux différents sur les transferts
           de richesse, telles que les mutations gratuites ou à titre onéreux, ou de
           façon permanente tel que l’impôt foncier. (c’est un impôt local perçu
           annuellement sur les propriétés foncières).
    Ø La classification impôts directs impôts indirects : c’est une classification
       administrative. L’impôt direct est défini comme étant l’impôt permanent
       qui est supporté directement par le contribuable lui même à titre définitif à
       une date fixe. Alors que l’impôt indirect est un impôt intermittent qui est
       répercuté sur d’autres contribuables à l’occasion de chaque évènement
       économique et dépend de l’initiative du contribuable.
    Ø La classification impôts réels impôts personnels : l’impôt réel est défini
       comme étant l’impôt qui frappe le bien indépendamment de la situation
       personnelle de son propriétaire (tel par exemple les timbres fiscaux et la
       TVA). Alors que l’impôt personnel prend en considération la situation
       économique, financière et sociale du contribuable (tel l’impôt sur le revenu).

                                          2

Chapitre 1 : Champ d’application de l’impôt sur le revenu

                        Section I. Personnes imposables

     Sous réserve des conventions internationales de non double imposition le
champ d’application de l'impôt sur le revenu couvre :
     - les personnes physiques résidentes en Tunisie, qui sont imposables au titre de
l’ensemble de leurs revenus réalisés en Tunisie ou de source étrangère ;( le critère
de résidence)
     - les personnes non résidentes en Tunisie mais qui réalisent des revenus de
source tunisienne. (Le critère de la source)

     1) Personnes résidentes en Tunisie :

     Sont considérées comme résidentes en Tunisie les personnes physiques qui :

     1- Disposent en Tunisie d'une habitation principale à titre gratuit ou
onéreux. La notion d'habitation principale suppose la permanence de l'installation
de la personne en Tunisie. Cette notion est indépendante du lieu et de la durée du
séjour de la personne en Tunisie.
     2- Séjournent en Tunisie pendant une période ou des périodes égales ou
supérieures à 183 jours d'une façon continue ou discontinue durant l'année civile.

      L'appréciation de la durée de séjour s'effectue année par année. C'est ainsi
qu'une personne qui séjourne en Tunisie pendant une ou des périodes dont le total
n'atteint pas 183 jours au cours d'une année civile n'est pas considérée comme
résidente en Tunisie au titre de cette année, même si son séjour se prolonge durant
l'année suivante et le total des périodes du séjour au titre des deux années dépasse
183 jours ;

     3- Ont la qualité de fonctionnaires ou d'agents de l'Etat tunisien exerçant
leurs fonctions ou chargés de mission dans un pays étranger, dans la mesure où ces
personnes ne sont pas soumises dans ce dernier à un impôt sur leur revenu global

     Ainsi, toute personne physique, qui remplie l’un de ces trois critères rattachés
à la résidence, au sens fiscal du terme, est soumise à l’impôt sur le revenu des
personnes physiques, sous réserve des dispositions des conventions de non double
imposition conclues entre la Tunisie et certains autres Etats.

     2) Personnes non résidentes :

     L'impôt sur le revenu est dû également par les personnes physiques, qui ne
sont pas résidentes en Tunisie, mais qui réalisent des revenus de source tunisienne

                                         3

ou qui réalisent la plus-value prévue par l’article 27 du code de l’IRPP/IS à
l’exception des revenus exclus par l’article 3 du même code à savoir :

   -   les intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles ;
   -   les revenus distribués au sens de l’alinéa « a » du paragraphe II bis de
       l’article 29 du code de l’IRPP/IS et les tantièmes attribués aux membres du
       conseil d’administration visés au paragraphe 3 de l’article 30 du même
       code ;
   - les rémunérations payées par les entreprises totalement exportatrices telles
       que définies par la législation en vigueur, au titre :
   * des droits d’auteur ;
   * de l’usage, de la concession de l’usage ou de la cession d’un brevet, d’une
   marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan,
   d’une formule ou d’un procédé de fabrication, y compris les films
   cinématographiques ou de télévision ;
   * de l’usage, de la concession de l’usage d’un équipement industriel,
   commercial, agricole, portuaire ou scientifique ;
   * des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine
   industriel, commercial ou scientifique ;
   * des études techniques ou économiques, ou d’une assistance technique ;
   - les rémunérations pour affrètement de navires ou d’aéronefs affectés au trafic
   international ;
   - la plus value de cession de valeurs mobilières ;

     La loi n’a pas défini dans quelle mesure un revenu serait considéré comme
 étant de source tunisienne. La doctrine a retenu, par conséquent, une définition
 extensive selon laquelle tous les revenus et bénéfices qui étaient hors champ
 d’application de l’impôt au 31 décembre 2002 sont considérés comme étant
 de source tunisienne et viennent s’ajouter aux revenus qui étaient
 expressém ent imposables à la même date. C’est ainsi que le revenu tiré d’un
 service rendu par un non résident est considéré comme de source tunisienne
 lorsque :

    - le service rémunéré est rendu en Tunisie indépendamment du fait que le
 débiteur est résident ou non en Tunisie ;

      - le service rémunéré est rendu en dehors de la Tunisie mais que le
débiteur est établi ou domicilié en Tunisie. (Sont exclus donc les services rendus
en dehors de la Tunisie et rémunérés par les organismes internationaux même
s’ils sont utilisés ou exploités en Tunisie)

                                        4

3) L’incidence des conventions internationales de non double
imposition sur les critères d’imposition :

     La fiscalité est l’une des expressions fondamentales de la souveraineté des
Etats. De ce fait, tout Etat peut librement déterminer sa politique fiscale sans
aucune restriction et légiférer la matière fiscale suivant la manière jugée utile.

    La matière fiscale peut avoir une approche territoriale ou une approche
globale :

   · selon l’approche territoriale, l’impôt touche seulement les revenus réalisés
     sur le territoire national, tel l’impôt sur les sociétés, il est dû sur les bénéfices
     réalisés par les sociétés situées en Tunisie.
   · selon l’approche globale, l’impôt touche le revenu mondial, tel l’impôt sur le
     revenu, il est dû, sous réserve de certaines restrictions, sur la base de
     l’ensemble des revenus y compris ceux de source étrangère.

     Si l’application de l’approche territoriale permet d’éviter unilatéralement
la double imposition internationale, l’approche globale aboutit dans la plupart
des cas à une double imposition des revenus. En effet, le même revenu est
soumis deux fois au moins à la même nature d’impôt. Une première fois dans
l’Etat de la source du revenu et une deuxième fois dans l’Etat de résidence du
bénéficiaire du revenu.

     Pour éviter la double imposition, certains Etats ont pris des mesures internes
unilatérales :

   · l’exonération pure et simple des revenus de source étrangère ;
   · l’exonération des revenus de source étrangère ayant subi l’impôt dans
     l’autre Etat ;
   · la déduction de l’impôt effectivement payé à l’étranger ;

     Ces mesures souffrent de certaines insuffisances. Leur portée est limitée dans
le temps, du fait du changement de la législation interne, et ne présentent pour
l’investisseur que des facteurs de neutralisation. L’application des conventions de
non double imposition aboutit à la résolution de ces problèmes du fait de leur force
juridique supérieure à celle du droit interne.

     3) a) La Convention de non double imposition :

    La convention est un traité international conclu entre deux ou plusieurs
Etats (la convention entre les pays de l’UMA) qui a pour objet la fixation des
modes et des modalités de non double imposition des revenus des personnes.

                                            5

La convention puise sa force juridique dans l’article 32 de la constitution
tunisienne qui stipule que les conventions conclues par la Tunisie ont une force
juridique supérieure à celle de loi.

     La convention bénéficie aux résidents des deux Etats contractants et
couvre les impôts et taxes, cités à titre limitatif ou à titre indicatif. Ceci étant,
une mauvaise qualification d’un revenu risque de ne pas lui attribuer le traitement
fiscal approprié, tel par exemple un architecte qui réalise des revenus provenant
d’études, leur traitement fiscal diffère selon qu’il s’agit de revenus tirés d’une
profession indépendante ou d’un cas de redevance. Il en est de même pour les
intérêts et les dividendes réalisés par une entreprise : leur traitement fiscal diffère
selon qu’il s’agit de revenus rattachés à la catégorie des revenus de l’entreprise ou
des revenus passifs.

     La règle générale, dans de cas pareil, est de préciser le revenu objet
d’imposition ; si plusieurs articles traitent du même revenu, c’est le moins général,
sinon le plus précis qui s’applique. Une fois le revenu est qualifié, il faut
s’assurer si le droit interne permet l’imposition de tel revenu ou non. Si
l’imposition est autorisée, il faut s’assurer dans ce cas si une telle imposition est
prévue par la convention et n’est pas interdite par une disposition quelconque. Si le
droit interne ne permet pas l’imposition de tel revenu, aucune imposition ne sera
établie même si la convention attribue l’imposition à la Tunisie.

     3) b) Méthodes d’élimination de la double imposition :

     *L’exonération : l’exonération peut être intégrale ou progressi ve.

     - L’exonération intégrale consiste en l’exonération proprement dite et totale
des revenus dans l’Etat de la source ou de résidence. L’imposition des revenus ou
bénéfices réalisés en trafic international est attribuée, par exemple, exclusivement à
l’Etat de résidence.

     - L’exonération progressive (utilisée en général par l’Etat de résidence)
consiste en la prise en considération des revenus de source étrangère (en principe
exonérés) pour les besoins de détermination du taux d’imposition effectif
correspondant aux revenus imposables.

     *la déduction : la déduction peut être intégrale ou partielle.

      - La déduction intégrale consiste en la déduction totale de l’impôt payé dans
l’Etat de la source de l’impôt qui sera dû dans l’Etat de résidence. Cette méthode
est, en principe, désavantageuse et par conséquent non utilisée par les Etats, du fait
qu’elle peut engendrer des crédits d’impôt dû à la différence entre les niveaux
d’imposition entre les Etats signataires de la convention.

                                          6

- La déduction partielle consiste en la déduction de l’impôt payé dans l’Etat
de la source dans la limite de l’impôt qui aurait être dû si le revenu de source
étrangère était de source tunisienne. Cette méthode est la plus utilisée, même si elle
présente l’inconvénient majeur de ne pas éviter complètement la non double
imposition du fait de la différence entre les nivaux d’imposition entre les Etats
signataires. En effet, si le niveau d’imposition dans l’Etat de la source est plus
élevé que celui dans l’Etat de résidence la double imposition ne sera pas évitée.

      *Le crédit fictif : (ou tax sparing ) C’est une méthode qui consiste en l’octroi
par l’Etat de la source d’un crédit d’impôt correspondant à l’impôt qui a fait l’objet
d’une exonération ou d’une déduction en vertu d’une législation interne
avantageuse. Ce crédit sera pris en considération dans l’Etat de résidence et sera par
conséquent déduit de l’impôt dû. Cette méthode est prévue afin de préserver les
avantages accordés par les Etats qui accordent des avantages fiscaux tendant à
attirer les investisseurs étrangers.

     3) c) L’incidence sur le critère de résidence :

     Les conventions de non double imposition bénéficient aux résidents de la
Tunisie ainsi qu’aux résidents des autres Etats signataires desdites conventions,
indépendamment du critère de la nationalité. Il en résulte que les conventions ne
s ‘appliquent donc pas aux nationaux tunisiens et des autres Etats signataires qui ne
sont pas des résidents de la Tunisie ou des Etats signataires, sauf en ce qui concerne
la non discrimination.

      Une personne physique peut, en vertu de l’application simultanée des
législations de la Tunisie et d’un autre Etat contractant, être considérée résidente
des deux Etats. Ceci étant, la convention de non double imposition pose, en
conséquence, les critères de rattachement suivant lesquels cette personne ne peut
être considérée que résidente d’un seul Etat, à savoir :

     · le critère du foyer d’habitation permanent :

     Lorsqu’en application des deux législations internes de la Tunisie et d’un
autre Etat contractant, une personne physique se trouve, en conséquence, résidente
des deux Etats, les conventions internationales de non double imposition accorde la
qualité de l’Etat de résidence à celui ou la personne dispose de son foyer
d’habitation permanent.

      Le critère du foyer d’habitation permanent s’entend de tout lieu choisit par la
personne physique pour sa résidence habituelle à l’exclusion de toute résidence
utilisée, même durablement, pour des considérations d’affaires ou de travail (une
définition qui rejoint celle donnée par le droit interne tunisien).

                                          7

Exemples :

     -Une personne physique disposant d’un foyer d’habitation permanent dans un
Etat signataire d’une convention de non double imposition avec la Tunisie est
considérée résidente de cet Etat quand bien même elle séjourne en Tunisie pendant
une période supérieure à 183 jours.

     -Une personne physique disposant d’un foyer d’habitation permanent dans un
Etat signataire d’une convention de non double imposition avec la Tunisie est
considérée résidente de cet Etat quand bien même elle exploite en Tunisie, à titre
personnel et d’une manière durable, un commerce ou une industrie.

     · Le critère du cent re d’intérêts vitaux :

     Lorsque le critère du foyer d’habitation permanent ne peut être applicable pour
une raison ou une autre, la qualité de l’Etat de résidence est attribuée à l’Etat où la
personne physi que dispose de son centre des intérêts vitaux.

     Le centre des intérêts vitaux est défini comme étant le lieu où sont situés les
liens personnel s, sociaux et économiques d’une personne.

     · Le critère du séjour habituel :

     Si aucun des critères cités ci-avant ne peut être opérant pour une raison
quelconque, la personne physique sera considérée comme résidente seulement de
l’Etat où elle séjourne habituellement, même dans des endroits différents.

     · Le critère de nationalité :

     Si l’application de tous ces critères s’avère insuffisante pour octroyer la
qualité d’Etat de résidence à l’un des deux Etats signataires, la personne physique
sera considérée comme résidente seulement de l’Etat dont elle possède la
nationalité.

     Si le problème de rattachement persiste, les deux Etats contractants
trancheront la question d’un commun accord à l’amiable pour accorder le droit
d’imposition de la personne physique suivant le critère de résidence à l’un d’entre
eux.

     3) d) L’incidence sur le critère de la source :

     L’imposition pleine revient toujours à l’Etat de la résidence, il n’est
nullement question, même dans les conventions de non double imposition, de
priver un Etat de ce droit, sauf dans le cas d’une interdiction expresse. Par contre le

                                          8

droit d’imposition est généralement attribué à l’Etat de la source aux seuls
revenus réalisés sur son territoire par une personne physique quelconque et
même les conventions n’entendent pas réduire ses effets ni étendre ce droit.

     L’imposition suivant le critère de la source touche tous les revenus qui
seraient le fruit d’une activité (ou d’un service) exercée ou utilisée en Tunisie, sous
réserve des exonérations prévues par le code de l’impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l’impôt sur les sociétés. Toutefois, les conventions de non double
imposition viennent atténuer ce principe :

     >Cas des bénéfices des entreprises :

     La règle générale, en l’absence des conventions de non double imposition,
est d’imposer, sous réserve des exonérations prévues par le code, toute sorte de
revenu qui serait réalisé sur le territoire tunisien ou réalisé à l’étranger et rémunéré
par un débiteur établi en Tunisie.

      Seulement, en présence d’une convention de non double imposition, les
bénéfices réalisés par une entreprise résidente d’un Etat contractant et provenant de
l’autre Etat ne peuvent être soumis à l’impôt dans l’Etat d’ou ils proviennent que
lorsqu’ils y sont réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable.

     Notion d’établissement stable :

     La notion d’établissement stable est une disposition conventionnelle qui
n’existe pas en droit commun. Toutes les conventions de non double imposition
définissent cette notion, qui est nécessaire pour les besoins de rattachement des
bénéfices des entreprises à un Etat plutôt qu’à un autre. L’établissement stable est
défini comme étant toute installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de
laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. Il peut s’agir d’un
local, d’un terrain, d’un matériel ou même d’un équipement ayant un certain degré
de fixité et de permanence.

     Les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie traitent de :
siège de direction effective, de succursale, d’agence, de bureau, d’usine, d’atelier,
d’une mine, d’une carrière, d’un puit de pétrole ou de gaz, ou de tout autre lieu
d’extraction de ressource naturelle.

     Par contre, ne peuvent être considéré comme cas d’établissement stable les
locaux occupés à titre de propriétaire ou de locataire pour des raisons de stockage,
de livraison, d’achat, d’exposition de marchandises, de publicité ou à des fins de
collecte d’informations à la seule condition que les factures de ventes ne soient pas
établies de la Tunisie.

                                           9

Il en est de même pour les sites web. Le modèle de convention de l’OCDE
précise dans le commentaire de l’article 5 que, les sites web ne constituent pas des
cas d’établissement stable parce qu’ils sont de nature immatériels, quoique certains
Etats, tel que l’Espagne et le Portugal, ont estimé qu’un site web peut constituer un
établissement stable du fait que la présence physique n’est pas une condition
nécessaire quant à son existence.

     Toutefois, lorsqu’on est en présence de chantiers de construction ou des
opérations temporaires de montage ou même des opérations de surveillance ou
de contrôle s ‘y rattachant, la règle de l’établissement stable ne s’applique que
lorsque certaines conditions relatives à la durée et au coût soient remplies. Les
conventions de non double imposition traitent d’une durée d’exécution qui ne doit
pas être inférieure à 6 mois pour permettre à l’Etat de la source d’imposer les
revenus provenant des ces opérations dans le cadre d’un établissement stable (dans
la plupart des conventions). D’autres conventions retiennent une durée inférieure
(la convention conclue avec l’Indonésie retient 3 mois pour les chantiers de
construction). Certaines conventions ne retiennent même pas de durées (la
convention conclue avec le Canada ne retient pas de durée pour les chantiers de
construction). Quelques conventions exigent, parallèlement à la durée (en général
de 3 mois), que le coût des prestations dépasse de 10% le coût total du marché ou
des machines et équipements (tel que prévu par la convention conclue avec le
Danemark).

     L’imposition des revenus provenant des chantiers de construction ou des
opérations temporaires de montage ou de surveillance sur la base de l’existence
d’un établissement stable doit être appréciée par rapport aux dispositions de chaque
convention.

     >Cas des bénéfices des professions indépendantes:

     Les bénéfices des professions indépendantes sont les bénéfices provenant des
activités déployées à titre indépendant par les personnes physiques ayant un
caractère scientifique, éducatif, littéraire, artistique, etc.…

      Quoiqu’ils relèvent de la catégorie des revenus des professions indépendantes,
les revenus réalisés par les artistes et les sportifs sont traités à part.

     Les conventions de non double imposition accordent le droit d’imposition à
l’Etat de la source du revenu lorsque l’une des conditions soit vérifiée :

     · Le bénéficiaire y dispose d’une base fixe ; est considérée base fixe tout local
occupé, à titre onéreux ou à titre gratuit ou même partagé avec une tierce personne,
pour exercer une profession indépendante.

                                         10

· Le bénéficiaire séjourne en Tunisie pendant une période ou des périodes
supérieures ou égales à 183jours de façon continue ou discontinue dans l’année
civile ou dans une période de 12 mois.

     · Le bénéficiaire tire, de sa prestation de service, une rémunération
supérieure à un montant fixé par la convention (la convention Tuniso-
Canadienne retient le montant de 3000$ canadien ou l’équivalent en dinar tunisien,
celle conclue avec la Norvège prévoit 25.000 couronnes norvégiennes ou
l’équivalent en dinar tunisien par année fiscale).

    N.B :
     Il est à noter que la « catégorie » des revenus des « professions indépendantes » ou « professions
libérales » a été supprimée du modèle de convention en vigueur à partir du mois de janvier 2003, qui
renvoie désormais aux conditions d’imposition des bénéfices des entreprises, ce qui n’empêche pas les
parties contractantes de continuer, si elles le souhaitent, à prévoir des dispositions spécifiques aux
professions considérées.

        >Cas des traitements, salaires, pensions et rentes viagères:

     Les conventions de non double imposition font la distinction entre les salariés
du secteur privé et ceux du secteur public.

      En effet, quant aux salariés du secteur public, presque toutes les conventions
accordent le droit d’imposition à l’Etat débiteur des salaires attribués (Etat de la
source), et précisent que le droit d’imposition peut être attribué à l’Etat ou s’exerce
l’activité à la condition que le bénéficiaire :

    -    rend ses services dans cet Etat
    -    est résident de cet Etat, pas à seule fin de rendre ces services
    -    en possède la nationalité

      S’agissant des salariés du secteur privé, la majorité des conventions de non
double imposition accorde le droit d’imposition à l’Etat ou s’exerce l’activité.
Mais l ‘Etat de résidence peut relever exclusivement le droit d’imposition si les
trois conditions suivantes sont cumulativement remplies, à savoir :

    -    le bénéficiaire de la rémunération ne doit pas séjourner d’une manière
         continue ou discontinue dans l’Etat ou s’exerce l’activité pendant une
         période ou des périodes excédent 183 jours par année civile

    -    la rémunération n’est pas payée par un employeur (de droit ou de fait) ou pour
         le compte d’un employeur domicilié dans l’Etat ou s ‘exerce l’activité

    -    la charge de la rémunération n’est pas supportée par un établissement stable
         ou une base fixe que l’employeur possède dans l’Etat ou s’exerce l’activité

                                                  11

sous forme de charges directes (frais de personnel) ou sous forme de
      services facturés à l’établissement stable (remboursement de frais)

     La majorité des conventions conclues par la Tunisie prévoient l’imposition des
pensions et rémunérations assimilées, publiques ou privées, perçues par les
personnes physiques, dans l’Etat de résidence, d’autres conventions font par
contre la distinction entre pensions du secteur privé, dont l’imposition est attribuée
exclusivement à l’Etat de résidence et pensions du secteur public dont
l’imposition est attribuée exclusivement à l’Etat débiteur, sauf le cas ou le
bénéficiaire est résident de l’autre Etat et en possède la nationalité ( tel que prévu
par la convention conclue avec l’Allemagne )

     >Cas des redevances:

     Le terme redevance est un concept conventionnel qui n’existe pas en réalité
en droit interne. Il désigne les rémunérations au titre des services rendues par
les personnes non ét ablies ni domiciliées en Tuni sie et qui portent sur :

     · les droits d’auteurs sur les œuvres littéraires, artistiques, scientifiques

     La majorité des conventions de non double imposition prévoit l’imposition
dans l’Etat de la source des rémunérations servies en contre partie de l’usage ou de
la concession de l’usage des droits d’auteurs, ce qui exclut la cession de toute
imposition, et les profits qui pourraient en résulter seraient considérés comme gains
en capital hors champ d’application. Ceci étant certaines conventions, telle que
celle conclue avec les Etats Unis d’Amériques, prévoient l’imposition des
rémunérations au titre des droits d’auteurs y compris leur cession.

    · l’usage, de la concession de l’usage ou de la cession d’un brevet , d’une
marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan,
d’une formule ou d’un procédé de fabrication, y compris les films
cinématographiques ou de t élévision

     La majorité des conventions de non double imposition prévoit l’imposition
dans l’Etat de la source des rémunérations servies en contre partie de l’usage ou de
la concession de l’usage d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce,
d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé de
fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision, et excluent du
champ d’application toute cession. Les profits qui pourraient résulter de la cession
seraient considérés comme gains en capital. Ceci étant certaines conventions, telle
que celle conclue avec les Etats Unis d’Amériques, prévoient, outre l’imposition
des rémunérations au titre de l’usage et de la concession de l’usage, la cession de
ces droits.

                                         12

· l’usage, de la concession de l’usage d’un équipement industriel,
commercial, agricole, portuaire ou scientifique

     Si certaines conventions de non double imposition conclues avec la Tunisie
prévoient l’imposition dans l’Etat de la source des rémunérations servies en contre
partie de l’usage ou de la concession de l’usage de tout équipement industriel,
commercial, agricole, portuaire ou scientifique, (la convention conclue avec le
Norvège, par exemple), d’autres n’en prévoient même pas (telle que la
convention conclue avec le Sultanat d’Oman) ou se limitent à quelques matériels
sans pour autant citer exhaustivement tous les domaines. La convention conclue
avec le Luxembourg exclut les équipements portuaires. Celle conclue avec les Pays
Bas exclut les équipements agricoles et portuaires.

    · des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine
industriel, commercial ou scientifique (know-how)

     Les redevances au titre des informations ayant trait à une expérience acquise
dans le domaine industriel, commercial ou scientifique consiste en la
communication d’un ensemble d’informations techniques relatives à une
expérience acquise dans un domaine industriel, commercial ou scientifique et non
divulguées au public, nécessaires à la production. Le contrat de communication
d’informations ne doit pas comprendre, donc, des prestations techniques ou une
personne s’oblige envers une autre à exécuter un travail bien précis à l’aide de
connaissances usuelles de sa profession qui sont dues à un niveau d’instruction
donné.

     Certaines conventions de non double imposition conclues par la Tunisie
prévoient l’imposition dans l’Etat de la source ce type de redevances (la
convention conclue avec la France) et ajoute même le caractère agricole de la
prestation, qui désormais n’est pas prévu par le droit interne (la convention conclue
avec l’Allemagne).Ceci étant, l’imposition en Tunisie de telle redevances pour leur
caractère agricole ne doit pas avoir lieu parce que la législation interne ne le permet
pas. D’autres conventions ne prévoient pas l’imposition de telles redevances (la
convention conclue avec le Sultanat d’Oman) et par conséquent elles ne sont pas
imposables dans l’Etat de la source.

     · des études techniques ou économ iques, ou d’une assistance technique

     Les études techniques ou économiques s’identifient par un objet et des
besoins, généralement exprimés par la personne qui les demande par l’élaboration
d’un cahier de charges. Elles consistent en des analyses, des études ou des
élaborations qui s’achèvent par une conclusion ou une constatation établie dans
un rapport ou un document rendu et qui devient la propriété exclusive de la

                                          13

personne qui les à commandé (plan, étude de rentabilité, étude de faisabilité d’un
projet etc.…)

    Certaines conventions de non double imposition conclues           par la Tunisie
prévoient l’imposition dans l’Etat de la source ce type de            redevances (la
convention conclue avec la France), d’autres conventions ne           prévoient pas
l’imposition de telles redevances (la convention conclue avec la      Turquie) et par
conséquent elles ne sont pas imposables dans l’Etat de la source.

     S’agissant de l’assistance technique, contrairement au Know-how, elle
consiste en la communication de connaissances usuelles de la profession qui
relève d’une expérience pratique tel le cas de la mise à disposition de personnel
spécialisé dans un domaine déterminé pour assurer l’encadrement ou la formation.

     Généralement les conventions de non double imposition conclues par la
Tunisie avec les pays développés ne prévoient pas l’imposition de ce type de
redevances dans l’Etat de la source (la convention Tuniso-Française, la convention
Tuniso-Italienne, la convention Tuniso-Allemande, la convention Tuniso-
Norvégienne etc.…). Il en est de même pour les conventions conclues avec les pays
avec lesquels la Tunisie dispose d’un avantage compétitif en ce qui concerne
l’exportation de tout genre d’expérience (la convention conclue avec le Mali, la
convention conclue avec la Libye etc.…). D’autres conventions, qui, en général,
conclues avec des pays qui sont de même niveau de développement économique,
prévoient l’imposition de telles redevances (la convention conclue avec
l’Indonésie, la convention conclue avec le Pakistan, la convention conclue avec la
Roumanie etc.…).

      Il est à signaler que des précisions doivent être apportées quant à
l’appréciation de chaque type de redevances. En effet, un contrat pour assistance
technique, par exemple, peut renfermer des opérations qui n’ont pas de lien avec
l’assistance technique, mais il s’agit plutôt de prestations de services et d’entretien
qui ne peuvent être exécuté qu’à travers un établissement stable, et par conséquent
sont imposables dans le cadre des bénéfices des entreprises et non en tant que cas
de redevances.

     >Cas des intérêts, des dividendes et des jetons de présence :

     Sous réserve des exonérations expresses, les conventions de non double
imposition conclues par la Tunisie consacrent, en général, le principe de partage
d’imposition des intérêts entre les Etats contractants. L’Etat de la source a le
droit d’imposer dans la limite d’un taux maximum fixé par la convention (la
convention conclue avec la France, par exemple, prévoit 12%), alors que
l’imposition est attribuée au taux plein à l’Etat de résidence. Ceci étant, il est fait
application dans l’Etat de la source du taux le plus avantageux pour le bénéficiaire

                                          14

à la double condition que celui-ci soit un résident et le bénéficiaire effectif de ces
revenus.

     S’agissant des dividendes, si certaines conventions de non double imposition
ne prévoient pas l’imposition des dividendes (la convention conclue avec le Qatar),
d’autres accordent le droit d’imposition aux deux Etats contractants. L’Etat de
la source peut soumettre les dividendes et revenus assimilés à l’impôt
conformément à sa législation interne dans la limite d’un taux maximum fixé par la
convention, et l’imposition au taux plein revient à l’Etat de résidence du
bénéficiaire desdits revenus.

    Quant aux jetons de présence, toutes les conventions attribuent le droit
d’imposition non limité à l’Etat dont la société distributrice est un résident et
conformément à sa législation.

     4) Le cas des sociétés de personnes et assimilées :

     Les sociétés de personnes et assimilées ainsi que les groupements d’intérêt
économique ne sont pas redevables en tant que telles de l'impôt sur le revenu.
Les bénéfices qu'elles réalisent sont imposables entre les mains des associés ou des
membres des groupements proportionnellement à leurs droits dans les sociétés ou
dans les groupements ayant une exploitation en Tunisie.

     De même sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu, les personnes
physiques copropriétaires dans les fonds communs de créances prévus par la loi
n°2001-83 du 24-07-2001 portant promulgation du code des organismes de
placement collectif et ce sur la base de la quote-part relative à leurs participations
dans lesdits fonds.

     Dans le cas particulier, et dans la mesure où les sociétés de personnes et
assimilées ne sont pas soumises ni à l’impôt sur le revenu ni à l’impôt sur les
sociétés et à défaut de stipulation expresse dans les conventions, elles se trouvent
hors champ d’application et ne peuvent, en conséquence, bénéficier des
dispositions avantageuses desdites conventions (principalement l’imposition à des
taux réduits concernant les dividendes, les intérêts et les redevances).

     En effet, certains Etats proposent dans la pratique d’étendre le bénéfice des
dispositions conventionnelles aux associés desdites sociétés. L’Administration
fiscale tunisienne a retenu, en réponse à l’Administration d’un Etat avec lequel la
Tunisie a conclu une convention de non double imposition et qui a proposé
d’étendre le bénéfice des dispositions conventionnelles aux associés des sociétés de
personnes, que ces dernières ne sont pas couvert es par la convention en question
et qu’une telle solution ne pouvait être retenue, du fait que les sociétés de personnes
ne sont pas considérés comme des résidents des deux Etats au sens de la
convention, quand bien même les associés sont des résidents de l’autre Etat.

                                          15

Section II. Les personnes exonérées

     Selon les dispositions de l’article 6 du code de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés sont exonérés, de l’impôt sur le
revenu, les agents diplomatiques consulaires de nationalité étrangère sous
réserve de réciprocité. L’exonération accordée ne porte que sur les
rémunérations officielles de l’agent ainsi que sur les revenus privés de source
étrangère. Par conséquent, les revenus privés de source tunisienne demeurent
imposables en Tunisie.

     Les personnes étrangères détachées auprès du gouvernement tunisien dans le
cadre de la coopération technique, par exemple, sont exonérées de l’impôt à raison
des rémunérations, salaires et indemnités qui leur sont servis par les organismes
étrangers.

      Toutefois, l’exonération ne couvre pas les personnes de nationalité tunisienne
qui sont employés par les ambassades étrangères en Tunisie ni les diplomates
tunisiens exerçant au sein d’organisations internationales ou régionales en Tunisie,
qui demeurent désormais soumises à l’impôt sur le revenu.

     Il en est de même pour les personnes étrangères n’ayant pas la qualité de
diplomates ou d’agents consulaires, et qui sont au service de missions
diplomatiques des Etats étrangers, elles demeurent aussi soumises à l’impôt sur le
revenu.

    N.B :
        Il est à noter que l’exonération couvre aussi toute personne physique réalisant un revenu
annuel imposable après des déductions communes ne dépassant pas 1500 dinars ou 2000 dinars, ou
réalisant un revenu expressément exonéré en vertu des dispositions du code (voir article 38 du code de
l’IRPP & de l’IS).

          Chapitre 2 : Les règles générales régissant l’imposition des
                                  revenus

                                Section I : L’annualité de l’impôt

     L’impôt est dû au 1er janvier de chaque année sur le montant total des
revenus ou bénéfices perçus ou réalisés pendant l’année précédente.

      Il en résulte que pour apprécier la qualité du contribuable, sa situation de
famille et la législation qui lui est applicable, c’est au 1er janvier de l’année qui suit
celle de la réalisation des revenus ou bénéfices qu’il faut se placer.

                                                 16

Toutefois, le principe de l’annualité a été assoupli par la loi dans les cas
suivants :

   · lorsqu’une personne, précédemment non résidente en Tunisie, s’y
     établit en cours d’année, son imposition s’effectue selon sa situation
     au 1er janvier de l’année qui suit celle du transfert de domicile à
     raison des revenus de source tunisienne et de source étrangère qu’elle
     réalise depuis son établissement en Tunisie ;

   · lorsqu’un contribuable, auparavant résident, transfère son domicile en
     cours d’année, hors de Tunisie, il est soumis à l’impôt à la date de son
     départ, et selon la législation en vigueur au 1er janvier de l’année de
     son départ, sur les revenus qu’il a réalisés, durant la période au cours
     de laquelle il était résident en Tunisie ;

   · en cas de cession ou de cessation totale de l’exploitation, l’impôt est
     établi sur les bénéfices réalisés à partir du 1er janvier jusqu’ à la date
     de la cession ou de la cessation de l’exploitation ;

   · en cas de décès, l’impôt est établi à raison de l’ensemble des revenus
     ou bénéfices que le défunt a réalisés depuis le 1er janvier de l’année
     du décès jusqu’à la date de celui-ci selon la législation en vigueur au
     premier janvier de l’année du décès.

   Section II : L’imposition séparée des époux et la notion de chef de famille

     En vertu de la législation fiscale en vigueur, l’imposition dans un foyer doit
avoir lieu séparém ent entre les époux.

     L’imposition du chef de famille peut avoir lieu à raison de ses propres
revenus ainsi que de ceux de ses enfants mineurs.

    * Notion de chef de famille

     L’impôt est dû chaque année au nom du chef de famille et ce, à raison de ses
propres bénéfices ou revenus et de ceux de ses enfants fiscalement à charge.
Toutefois, le chef de famille peut réclamer l’imposition distincte pour ses enfants
mineurs.

                                         17

Est considéré comme chef de famille :
         - l’époux ;
         - le divorcé ou la divorcée qui a la garde des enfants ;
         - le veuf (ou la veuve) même sans enfants à charge ;
         - l’adoptant.

    Cependant, l’épouse peut être considérée comme chef de famille :
        - lorsqu’elle justifie que le mari ne dispose d’aucune
           source de revenu durant l’année précédant celle de
           l’imposition ;
        - lorsque remariée, elle a la garde des enfants issus d’un
           précédent mariage.

                   Section III : imposition d’un revenu net global

     Le revenu net global est constitué par la somme algébrique des résultats nets
des différentes catégories de revenus.

    Pour calculer le revenu imposable, il est procédé comme suit :

   · déterminer le revenu ou le bénéfice net par catégorie de revenu
     compte tenu des règles propres pour chaque catégorie ;

   · la compensation entre les catégories de revenus bénéficiaires et les
     autres déficitaires, lorsque le déficit est justifié par une comptabilité
     régulière y compris la comptabilité simplifiée tenue conformément
     aux dispositions de l’article 62 du code de l’IRPP/IS ;

   · calculer le revenu net global.

      Les catégories de revenus sont classées en sept catégories à savoir :

      -   les bénéfices industriels et commerciaux
      -   les bénéfices des professions non commerciales
      -   les bénéfices des exploitations agricoles et de pêche
      -   les revenus des valeurs mobilières et les revenus de capitaux mobiliers
      -   les traitements, salaires, pensions et rentes viagères
      -   les revenus fonciers
      -   et les revenus de source étrangère.

                                         18