La fin des biens cachés à l'étranger. Que faire alors ? - Larcier
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Doctrine
La fin des biens cachés à l’étranger.
Que faire alors ?
Nathalie Lannoy
Avocat au Barreau de Bruxelles
de Wilde & associés
1. Aucune autre décennie que l’actuelle – qui n’est s’applique à toutes les taxes (sauf la TVA, les droits
qu’à mi-parcours – n’a connu de changements aussi de douane et les droits d’accises, visés par d’autres
radicaux dans la mise en place de l’échange automa- textes de la législation européenne, et les cotisa-
tique d’informations fiscales. Des pays européens, tels tions sociales obligatoires dues aux pays de l’Union
le Luxembourg, la Suisse, l’Autriche, qui étaient maîtres européenne). Cette directive prévoit notamment, à
dans le secret bancaire, se sont inclinés d’une manière partir du 1er janvier 2015, l’échange automatique et
totalement improbable il y a quelques années à peine. obligatoire d’informations se rapportant aux périodes
2. La marche a été initiée aux États-Unis par l’adoption imposables à compter du 1er janvier 2014, concernant
en 2010 de la loi FATCA (Foreign Account Tax Compliant cinq catégories de revenus et de capital que sont les
Act). Cette loi oblige les banques du monde entier à revenus professionnels, les tantièmes et jetons de pré-
coopérer avec les États-Unis dans la lutte contre l’éva- sence, les produits d’assurance sur la vie non couverts
sion fiscale. Elle impose aux institutions financières des par d’autres actes juridiques de l’Union concernant
États qui ont signé un accord FATCA avec les États-Unis l’échange d’informations et d’autres mesures simi-
de rassembler des informations sur les contribuables laires, les pensions, la propriété et les revenus de biens
américains (et pas uniquement sur les résidents amé- immobiliers. Parmi ces cinq catégories de revenus, les
ricains)1 ayant des comptes à l’étranger et de commu- États devaient en choisir trois minimum, ce qu’a fait le
niquer les données fiscales de ces contribuables au fisc Luxembourg en limitant les échanges automatiques
américain, sous peine de ne plus pouvoir exercer d’ac- d’informations aux revenus d’employés salariés, aux
tivité sur le territoire américain. tantièmes et jetons de présence, et aux pensions. Le
En septembre 2014, environ une quarantaine d’États Luxembourg avait clairement choisi trois catégories
(dont la Belgique)2 avaient signé des accords bilatéraux de revenus qui seraient sans impact sur l’activité des
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avec les États-Unis pour mettre en place la législation banquiers de gestion de patrimoines privés, mais les
FATCA et une soixantaine d’autres (dont les Bahamas, informations relatives aux produits d’assurance-vie
Hong Kong, Panama, Saint-Marin,…), quoique n’ayant et aux biens immobiliers peuvent être obtenues sur
pas encore signé, pouvaient être considérés comme demande.
inclus dans la liste des États signataires. Sous l’influence manifeste de l’évolution de l’échange
3. En Europe, le Conseil a adopté le 15 février automatique d’informations au niveau mondial (voy.
2011 la directive 2011/16/UE relative à la coopé- infra), la directive 2011/16/UE a été modifiée récem-
ration administrative dans le domaine fiscal3, qui ment par une directive 2014/107/UE du 9 décembre
2014 qui contraint les États membres à échanger
également automatiquement, à partir de 2017 pour
1. Les contribuables américains sont non seulement les citoyens
les périodes d’imposition à compter du 1er janvier
américains, mais également les titulaires d’une carte de résident
permanent aux États-Unis (Green card), leurs conjoint et enfants, 20164, des renseignements sur les intérêts, dividendes
ainsi que toute personne qui a aux États-Unis des biens ou des liens et autres revenus financiers, sur les soldes de comptes
substantiels, indépendamment de sa nationalité ou résidence. au 31 décembre de chaque année et sur les produits de
2. Afrique du Sud, Allemagne, Australie, Autriche, Belgique, Bermudes,
vente des actifs financiers détenus par des épargnants
Canada, Îles Caïmans, Chili, Costa Rica, Danemark, Estonie, Espagne,
Finlande, France, Gibraltar, Guernesey, Hongrie, Honduras, Île de résidents d’un autre État membre de l’Union euro-
Man, Îles Vierges britanniques, Irlande, Israël, Italie, Jamaïque, Japon,
Jersey, Liechtenstein, Luxembourg, Malte, Maurice, Mexique, Norvège,
Nouvelle-Zélande, Pays-Bas, Royaume-Uni, Slovénie, Suisse.
3. Qui abroge la directive 77/799/CEE concernant l’assistance 4. L’Autriche fait l’objet d’une exception. Elle devra appliquer la direc-
mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le tive 2014/107/UE pour les périodes d’imposition à partir du 1er janvier
domaine des impôts directs. 2017. 143
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péenne. Cette extension vise à traiter les cas « dans compétentes qui activent l’échange automatique de
lesquels un contribuable chercherait à dissimuler des données fiscales sur la base des standards de l’OCDE et
capitaux qui correspondent à un revenu ou à des actifs notamment de la Norme commune de déclaration. Des
sur lesquels l’impôt a été éludé »5. pays tels la Suisse, Monaco, Andorre, le Liechtenstein,
Qui plus est, la directive 2011/16/UE contient une Singapour et Hong Kong ont participé aux débats rela-
clause de la nation la plus favorisée en vertu de laquelle tifs à la mise en œuvre.
un État membre peut exiger d’un autre État membre Une quarantaine de pays dits « précurseurs » (dont la
qu’il communique les informations plus étendues qu’il Belgique) se sont engagés à partir de septembre 2017,
s’est engagé à communiquer avec un État tiers. Ainsi, à procéder à l’échange d’informations en choisissant
les États de l’Union européenne pourraient exiger que l’autorité nationale chargée de rassembler et de com-
l’échange automatique d’informations prévu par la loi muniquer les informations bancaires de ses résidents
FATCA entre administrations leur soit appliqué égale- étrangers aux autres pays afin que chaque adminis-
ment, si l’État a conclu un tel accord avec les États-Unis. tration ait connaissance des avoirs financiers placés à
Notons que les directives précitées s’appliquent non l’étranger par ses contribuables. Les institutions finan-
seulement aux personnes physiques mais également cières devront transmettre des informations sur les
aux personnes morales, à certaines associations de détenteurs de comptes, personnes physiques ou entités
personnes et à certaines constructions juridiques. (on vise les trusts, fiducies ou fondations). Ces informa-
tions concerneront tous les revenus et produits finan-
4. À un niveau mondial, les ministres des Finances
ciers (intérêts, dividendes, plus- values) et les soldes
du G20 ont approuvé en 2013 l’échange automatique
bancaires au 31 décembre de chaque année.
d’informations en tant que nouvelle norme attendue
et les dirigeants des pays du G20 se sont engagés en Au début du mois de juin 2015, 94 États avaient pris
faveur de l’échange automatique de renseignements l’engagement d’appliquer la Norme internationale
en tant que nouvelle norme mondiale. d’échange de renseignements et de débuter les
échanges automatiques d’informations en 2017 ou en
En mai 2014, la déclaration commune de l’OCDE sur
2018.
l’échange automatique de renseignements en matière
fiscale a été adoptée par les 47 pays (dont la Belgique), 5. Certains États, dont la France, le Royaume-Uni, l’Al-
tandis que plus de 65 États6 se sont publiquement lemagne veulent encore aller plus vite en concluant dès
engagés à mettre en œuvre la Norme commune de à présent des accords bilatéraux sur base du modèle
déclaration « Common Reporting Standard (C.R.S.) ». américain FATCA. La Belgique a également signé de
nombreux accords d’échange automatique de don-
En juillet 2014, l’OCDE a publié une version complète
nées fiscales entre administrations étrangères.
de la Norme mondiale d’échange automatique de
renseignements relative aux comptes financiers en 6. La Suisse et l’Union européenne ont signé le 27 mai
2015 un accord visant à introduire la Norme internatio-
Revue de planification patrimoniale belge et internationale – 2015/2
matière fiscale. En vertu de cette Norme, les pouvoirs
publics doivent échanger les renseignements automa- nale de l’OCDE et à permettre l’échange automatique
tiquement avec d’autres États sur une base annuelle. d’informations concernant les comptes bancaires à
partir de 2018, sur base de données bancaires collec-
Le 29 octobre 2014, 51 États (dont les États membres
tées dès le 1er janvier 2017.
de l’Union européenne ainsi que des pays attachés au
secret bancaire tels le Liechtenstein, les Îles Vierges *
britanniques, les Îles Caïmans) ont signé un accord * *
multilatéral, dit « accord de Berlin », entre les autorités 7. Si les États- Unis ont incontestablement initié la
marche, l’Europe et l’OCDE ont emboîté le pas en
s’engageant à mettre en œuvre une norme de trans-
parence. Il faudra certes des transpositions en droit
5. Considérations préalables à la directive 2014/107/UE, point 10.
interne, mais la machine est lancée et il n’y aura pas
6. Andorre, Anguilla, Argentine, Australie, Autriche, Belgique,
Bermudes, Brésil, Îles Vierges britanniques, Bulgarie, Canada, Îles
de retour au passé. Il ne sera clairement plus possible
Caïmans, Chili, République populaire de Chine, Colombie, Costa Rica, pour un résident d’un État concerné par la Norme
Croatie, Chypre, République tchèque, Danemark, Estonie, Îles Féroé, commune de déclaration d’avoir un compte bancaire
Finlande, France, Allemagne, Gibraltar, Grèce, Guernesey, Hongrie, dans un autre pays qui a signé la Norme sans le révé-
Islande, Inde, Indonésie, Irlande, Île de Man, Israël, Italie, Japon, Jersey,
Corée, Lettonie, Liechtenstein, Lituanie, Luxembourg, Malaisie, Malte, ler à l’administration fiscale de son État de résidence
Mexique, Montserrat, Pays-Bas, Nouvelle-Zélande, Norvège, Pologne, puisque le fisc de son pays en sera informé par le fisc
Portugal, Roumanie, Fédération de Russie, Arabie Saoudite, Singa- de l’État où se situe la banque.
pour, République Slovaque, Slovénie, Afrique du Sud, Espagne,
Suède, Suisse, Turquie, Îles Turques-et-Caïque, Royaume-Uni, États- 8. On rappellera enfin que les résidents belges
144 Unis et l’Union européenne. doivent déclarer à l’impôt des personnes physiques les
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comptes à l’étranger dont le déclarant, son conjoint ou – soit en téléchargeant le formulaire sur le site inter-
le cohabitant légal avec lequel est souscrite la décla- net du SPF Finances9, ou en le demandant au PCC
ration commune, ou l’un des enfants mineurs non par courriel à l’adresse cap.pcc@nbb.be, ou encore
émancipés est titulaire, les assurances-vie individuelles en le demandant par écrit à l’adresse reprise entre
que l’une ou plusieurs de ces personnes aurai(en)t parenthèses ci-après. Le formulaire obtenu doit être
souscrites auprès d’une compagnie étrangère7, ainsi complété et renvoyé par la poste à la BNB (Banque
que les constructions juridiques à l’étranger, dont une Nationale de Belgique, Point de contact central,
de ces personnes toujours est fondateur, bénéficiaire boulevard de Berlaimont, 14 à 1000 Bruxelles), avec
ou bénéficiaire potentiel8. Par construction juridique, une copie recto/verso de la carte d’identité ;
le législateur vise, pour les revenus 2013 et 2014, les – soit directement en ligne, en complétant le formu-
structures telles les trusts et autres structures bénéfi- laire par voie électronique, au moyen de la carte
ciaires, ainsi que les structures non soumises à taxation d’identité électronique (il faut suivre le lien repris en
ou à taxation raisonnable, dont la liste (69 structures) a note de bas de page, qui renvoie à la déclaration en
été publiée par arrêté royal du 19 mars 2014 et parmi ligne).
lesquelles on retrouve notamment les fondations et *
sociétés établies au Bahamas, Bermudes, Îles Vierges * *
britanniques, Îles Caïmans, Liechtenstein, Suisse, Mau-
10. Il est donc inutile de – continuer à – tenter de
rice,… ainsi que la SPF luxembourgeoise. La défini-
cacher ce que le contribuable détient à l’étranger, la
tion de la construction juridique est en cours de révi-
transparence est à tous les niveaux. Et alors ?
sion et en principe, pour les revenus obtenus à partir
du 1er janvier 2015, le législateur devrait instaurer un Pratiquement, le contribuable belge qui aurait omis de
impôt de transparence, dit « taxe caïman », impliquant déclarer les revenus d’un bien immobilier dont il est pro-
que les fondateurs ou bénéficiaires d’une construction priétaire ou les rémunérations perçues à l’étranger dans
juridique seront imposés directement sur les revenus sa déclaration de revenus à l’impôt des personnes phy-
obtenus par la construction juridique, comme s’ils les siques relatives aux revenus 201410, pourrait faire l’objet
avaient perçus eux-mêmes. d’une demande de renseignements de la part du fisc
belge, dès le deuxième semestre 2015, suite à des infor-
9. Le formulaire de la déclaration à l’impôt des per-
mations qui lui auraient été communiquées par les fiscs
sonnes physiques relatif aux revenus 2014 – exer-
étrangers. Il en ira de même pour les intérêts, dividendes
cice d’imposition 2015 – contient une rubrique où
et autres types analogues de revenus, ainsi que pour les
le contribuable doit indiquer que les numéros des
plus-values sur actifs financiers à compter de 2017.
comptes détenus à l’étranger ont été communiqués
au point de contact central (PCC) de la Banque Natio- 11. Pour éviter d’être surpris par une demande de
nale de Belgique (BNB) (cadre XIV, en vis-à-vis du renseignements du fisc (iii), le contribuable belge a
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point A). tout intérêt à mettre spontanément sa situation en
règle, tant pour le passé (i) que pour le présent (ii), ce
Pratiquement, si le contribuable a déclaré, dans les
qui peut se faire actuellement – en période post DLU –
déclarations à l’impôt des personnes physiques rela-
dans les grandes lignes de la manière suivante11 :
tives aux revenus 2011, 2012 et 2013 (exercices d’im-
position 2012, 2013 et 2014), que lui-même ou une des (i) Pour la mise en ordre de la situation passée, l’ISI a
personnes mentionnées au point 8 ci-avant, possédait exposé des lignes directrices dans une instruction
un compte à l’étranger, il doit avoir reçu durant la pre- interne du 29 janvier 2015. Elle y envisage deux hypo-
mière quinzaine du mois de juin 2015 une lettre du thèses, étant d’une part la déclaration spontanée avec
SPF Finances l’invitant à déclarer son compte au PCC accord exprès du contribuable sur les conditions de
de la BNB. taxation du « solde initial » (a) et des revenus des sept
Pour ceux qui possédaient un compte à l’étranger
en 2014, ou le déclarent pour la première fois en
9. http://finances.belgium.be/fr/ dans la rubrique « Actualités », cliquez
2015, ils doivent déclarer ce compte au PCC avant
sur « un compte à l’étranger ? ».
de rentrer la déclaration à l’impôt des personnes 10. Les revenus immobiliers et professionnels doivent être déclarés
physiques en 2015 d’une des deux manières sui- en Belgique en vue de déterminer le taux d’imposition des revenus
vantes : taxables en Belgique (c’est ce que l’on appelle la réserve de progres-
sivité).
11. On vise ici les situations de particuliers dans un schéma simple,
à savoir, qu’il n’y a pas eu de mise en place de montage en vue de
7. Depuis la déclaration relative aux revenus 2012 – exercice d’impo- permettre des rétrocessions de commissions par exemple ou autre
sition 2013. situation qui pourrait, en sus de la nécessité de régulariser la situation
8. Depuis les revenus 2013 – exercice d’imposition 2014. du point de vue fiscal, donner lieu à des poursuites pénales. 145
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dernières années (b) telles que définies ci-après, et à 50 % de l’impôt pour les revenus mobiliers et divers
d’autre part la déclaration spontanée du contribuable, (de source inconnue) et à 20 % de l’impôt dû pour
mais qui n’est pas d’accord avec les conditions reprises les revenus professionnels et la TVA non déclarés. Les
aux points a) et b). additionnels communaux sont dus sur les impôts dus du
Hypothèse 1 : Déclaration spontanée et accord du contri- chef des revenus étrangers (sauf sur les revenus mobi-
buable sur les conditions reprises sous a) et b) liers obtenus au sein de l’Espace économique européen
depuis 2010) ainsi que des intérêts de retard au taux de
a) Si le solde initial, qui s’entend du capital existant
7 % l’an à compter du 1er juillet de la deuxième année
au 1er janvier 2008 en 2015, a subi son régime normal
qui suit l’attribution14. Pour les revenus professionnels
de taxation, il n’y aura pas de taxation. En revanche, si
régularisés spontanément, il n’y a pas d’intérêts de
le capital existant au 1er janvier 2008 n’a pas subi son
retard car l’amende est inférieure à 50 %.
régime de taxation normal, il sera taxé, en tout ou en
partie, à concurrence de la partie non justifiée comme Quant à la forme, l’instruction de l’ISI précise que le
revenus divers de source inconnue au taux de 33 %, contribuable doit faire une déclaration écrite, par
majoré d’une amende de 10 %. laquelle il donne expressément son accord sur la taxa-
tion aux conditions reprises ci-dessus, et par laquelle
Si ce solde initial provient d’une succession non prescrite,
il précise, s’il possède une structure à l’étranger, s’il
et que ce capital n’a pas été déclaré lors de la déclaration
souhaite la maintenir. Si le contribuable souhaite une
de succession, le contribuable devra également faire
concertation « una via » avec le parquet, ou si une telle
une déclaration complémentaire de succession auprès
concertation est nécessaire, il sera demandé au par-
du receveur de l’enregistrement et payer les droits de
quet une confirmation écrite que l’affaire sera traitée
succession dus sur le(s) actif(s) omis, une amende de
par la voie administrative et qu’il n’y aura pas de pour-
20 % due sur les droits de succession non acquittés (sauf
suite pénale.
en Région flamande), ainsi que les intérêts de retard au
taux de 7 % dus à compter du 7e mois suivant la date du Hypothèse 2 : Déclaration spontanée du contribuable,
décès si le défunt est décédé avant le 1er août 2012 et mais désaccord sur les conditions reprises sous a) et b)
à compter du 6e mois après la date du décès si celui-ci ci‑dessus
est intervenu à partir du 1er août 2012. La situation est En cas de refus du contribuable des conditions de taxa-
différente en Région flamande depuis le 1er janvier 2015. tion proposées, l’instruction précise que pour le solde
Pratiquement, selon certains directeurs de l’ISI, si le capi- initial qui n’a pas subi son régime de taxation normale,
tal provient d’une succession prescrite, le déclarant devra il y aura une concertation « una via » avec la certitude
rendre crédible l’affirmation suivant laquelle le capital de poursuite effective, comprenant un décompte
provient d’une succession. Cette démonstration devra théorique conforme à l’hypothèse 1.
se faire au cas le cas soit avec des preuves tangibles (par Pour les revenus des sept dernières années, les reve-
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exemple une attestation de la banque), ou à défaut, par nus mobiliers et divers seront taxés à leur taux normal
une démonstration de différents éléments qui étayent et majorés au minimum d’une amende de 50 %, tandis
le fait que le capital provient d’une succession. Une dis- que pour les revenus professionnels et la TVA, l’accrois-
cussion avec les services de l’ISI, préalable au dépôt d’un sement d’impôt est porté à 50 %. En aucun cas, il n’y
dossier, est possible et à recommander dès lors que si l’ISI aura d’exemption des intérêts de retard.
estime que tout ou partie de l’origine du capital non jus-
tifiée, la partie non justifiée sera taxé au taux de 36,3 %.
b) Concernant les revenus, la déclaration spontanée 2008 à 2011, à 21 % ou à 25 % pour les revenus de 2012, et à 25 %
à partir de 2013. Les revenus immobiliers et professionnels étrangers
doit porter sur les sept années précédentes, soit à partir ne seront pas taxés une nouvelle fois en Belgique mais doivent être
de 2008 (en 2015)12. Pour les droits de succession non pris en compte pour déterminer le taux d’imposition applicable aux
prescrits, le régime expliqué ci-dessus est applicable. revenus taxables en Belgique. Ainsi, si un contribuable belge a des
Pour les revenus non déclarés, le contribuable repen- revenus taxables en Belgique de 10 et des revenus taxés à l’étranger
de 2, il sera taxé en Belgique sur les revenus de 10 mais au taux qui
tant doit payer les impôts qu’il aurait dû payer chaque aurait été appliqué si les revenus taxables en Belgique étaient de 12.
année sur les revenus étrangers depuis 2008 dont la Pour les revenus immobiliers, le contribuable belge doit déclarer la
déclaration a été omise13, une amende sur l’impôt, fixée valeur locative, qui peut être la valeur prise en compte à l’étranger
(par exemple le revenu cadastral), de laquelle il peut déduire les
impôts fonciers locaux. De ce montant net déclaré en case 1130 de
la déclaration à l’IPP, le fisc belge déduit un montant de 40 % au titre
12. L’omission de déclaration des revenus étrangers est considérée de frais forfaitaire et c’est ce montant super net qui sera ajouté aux
par le fisc comme une fraude fiscale, ce qui implique que le délai de revenus belges pour déterminer le taux d’imposition.
prescription pour la taxation des revenus est de sept ans. 14. Si l’attribution de revenus mobiliers ou immobiliers a eu lieu
13. Le taux de l’impôt est propre à chaque revenu. Ainsi pour les divi- en 2010 par exemple, les intérêts de retard seront dus à partir du
146 dendes, ceux-ci sont taxés à 25 %, les intérêts à 15 % pour les années 1er juillet 2012.
larcier
241290WWO_PPBI_2015_2.indb 146 30/06/2015 10:33:51La fin des biens cachés à l’étranger. Que faire alors ? | Doctrine
(ii) Lors de la déclaration à l’IPP exercice d’imposi- Il y a fort à parier que lorsque l’échange automatique
tion 201515, les revenus étrangers obtenus en 2014 d’informations fiscales sera effectif, le législateur belge
devront être déclarés. Les revenus mobiliers étrangers adoptera de nouvelles dispositions visant à uniformi-
nets seront taxés au taux de 25 %, après déduction de ser le taux des amendes, pour éviter aux contrôleurs de
l’impôt payé/retenu dans l’État de la source, tandis que devoir prendre en compte des circonstances propres
les revenus immobiliers et professionnels nets étran- à chaque cas d’espèce et faciliter la tâche de l’admi-
gers seront pris en compte pour déterminer le taux nistration fiscale. Cette uniformisation des taux des
d’imposition des revenus belges. amendes ne sera très probablement pas à l’avantage
(iii) À défaut de déclaration spontanée, le risque d’une du contribuable.
initiative du fisc est actuellement bien réel et le sera 12. Il n’est pas trop tard, mais il est grand temps pour
sur davantage de revenus à partir de 2017. Le régime les contribuables belges qui ont omis jusqu’à présent
applicable à ceux qui seront débusqués par l’adminis- de révéler leurs revenus mobiliers, immobiliers ou pro-
tration impliquera très probablement des amendes plus fessionnels étrangers de mettre au plus vite leur situa-
lourdes (pouvant aller de plus de 50 % à 200 % pour tion en règle en régularisant dès à présent les reve-
les revenus professionnels et de 100 % à 200 % pour nus des années 2008 à 2013 et en déclarant, dans la
les revenus mobiliers et immobiliers) selon les circons- prochaine déclaration fiscale à l’impôt des personnes
tances de chaque cas. Actuellement, pour déterminer physiques, les revenus étrangers obtenus en 2014. La
l’importance de l’amende applicable, il est tenu compte déclaration des revenus obtenus à l’étranger devra se
de la nature de l’infraction, de l’importance des capi- poursuivre aussi longtemps que le contribuable pos-
taux, de la collaboration éventuelle du contribuable… sède des biens générant des revenus à l’étranger, sous
Si de faux documents ont été émis en vue de la réali- réserve d’une évolution de la fiscalité qui imposerait
sation de la fraude, c’est l’amende de 200 % que le fisc de déclarer également la valeur des actifs détenus à
appliquera. l’étranger (capital, immobilier,…).
Revue de planification patrimoniale belge et internationale – 2015/2
15. À déposer en version papier au plus tard le 30 juin 2015, via tax
on web le 15 juillet 2015 et en cas de recours à un comptable pour le
29 octobre 2015. 147
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241290WWO_PPBI_2015_2.indb 147 30/06/2015 10:33:51Vous pouvez aussi lire
