LOI DE FINANCES POUR 2019 - LES MESURES POUR LES ENTREPRISES - PWC SOCIÉTÉ D'AVOCATS
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Loi de finances pour 2019 Les mesures pour les entreprises
Sommaire
I. BIC/IS 3
Réforme des règles de déduction des charges financières (Loi art. 34) 3
Réforme du régime de l’intégration fiscale (Loi art. 32) 6
Réforme du régime d’imposition des produits des brevets (Loi art. 37) 8
Non déduction partielle des redevances de propriété intellectuelle versées par des entreprises françaises (Loi art. 38) 10
Plus-values sur cessions de titres reçus à l’occasion d’un apport partiel d’actif d’éléments assimilés à une branche
complète d’activité (Loi art. 35) 10
Possibilité pour les sociétés de personnes de renoncer à l’option pour l’IS (Loi art. 50) 11
Augmentation du dernier acompte d’IS des grandes entreprises (Loi art. 39) 11
Réduction d’impôt mécénat (Loi art 148 et 149) 11
Extension de l’obligation d’information sur la nature des dépenses exposées en matière de CIR (Loi art. 151) 12
Déduction fiscale exceptionnelle : nouveaux cas d’application (Loi art. 25, 55, 56 et 70) 12
II. Taxes locales 12
Légalisation de la définition des établissements industriels en matière de taxes locales (Loi art. 156) 12
Des mesures relatives à la taxe d’enlèvement des ordures ménagères (TEOM) (Loi art. 23) 13
III. Dispositifs anti-abus, contrôle fiscal et contentieux 13
Transposition de la clause anti-abus de la directive ATAD et évolution de la notion d’abus de droit (Loi art. 108, 109 et 202) 13
Transposition de la directive sur le règlement des différends fiscaux dans l’UE (Loi art. 130) 14
Lutte contre les montages reposant sur l’arbitrage de dividendes (Loi art. 36) 15
IV. TVA 15
Transposition partielle de la directive sur le régime TVA
du commerce électronique (Loi art. 72) 15
Transposition de la directive (UE) 2016/1065 relative au régime TVA des bons (Loi art. 73) 15
V. Autres mesures concernant les entreprises 16
La Loi de finances pour 2019 I. BIC/IS de la déduction des intérêts versés aux
entreprises liées en fonction du taux de
nettes, des amortissements et des
provisions pour dépréciation. Il inclut
a été définitivement adoptée référence prévu à l’art. 39, 1-3° du CGI) également le résultat net des concessions
le 20 décembre 2018. Dans sa Réforme des règles de déduction et 212, I-b du CGI (dispositif dit « anti- de licence d’exploitation de brevets ou
des charges financières (Loi art. 34) hybrides »). Le dispositif « Charasse » prévu autres actifs de propriété industrielle relevant
décision du 28 décembre 2018, à l’art. 223 B al. 6 du CGI n’est pas non plus du taux réduit d’imposition de 10 % en vertu
le Conseil constitutionnel a affecté par les nouvelles règles. du nouvel art. 238 du CGI.
annulé certaines dispositions de Transposition de la directive ATAD et L’ensemble des nouvelles règles s’applique
suppression de dispositifs existants aux exercices ouverts à compter du Exemple :
la loi qui lui avaient été déférées, 1er janvier 2019 et à tous les emprunts
Au titre de l’exercice n, une entreprise
principalement en matière de existants, sous réserve de certaines
a dégagé un EBITDA fiscal de 70 M€.
dispositions spécifiques relatives aux
fiscalité des particuliers. Ayant renoncé à bénéficier de la dérogation
contrats de financement d’infrastructures
Ses charges financières nettes sont de
accordée en juillet 2018 par la Commission 30 M€. Les charges financières nettes
Nous détaillons ci-après les européenne, qui aurait permis de maintenir publiques à long terme.
de cette entreprise sont déductibles à
principales mesures concernant les règles actuelles jusqu’en 2024, la hauteur de 30 % x 70 = 21 M€.
France opère la transposition de l’art. 4
les entreprises. de la directive ATAD (directive 2016/1164 Nouveau mécanisme En cas d’appartenance à un groupe
Il convient de noter que le du 12 juillet 2016), relatif à la limitation de consolidé par intégration globale, l’entité
la déduction des charges financières. Elle peut bénéficier d’un complément de
report de la baisse de l’IS Pour une entité non membre d’un déduction égal à 75 % du montant des
utilise également les possibilités laissées
destinée à financer les mesures aux États membres par les considérants de groupe fiscal intégré, le nouveau dispositif charges financières nettes non admises
figure à l’art. 212 bis du CGI modifié. Ce en déduction au titre du précédent
récemment annoncées par le cette directive.
texte autorise la déduction des charges calcul, à condition que le ratio entre ses
gouvernement ne figure pas Le nouveau dispositif s’accompagne de la financières nettes du résultat fiscal dans fonds propres et l’ensemble de ses actifs
suppression de plusieurs dispositifs : la limite du plus élevé des deux montants soit égal ou supérieur à ce même ratio
dans la Loi de finances pour déterminé au niveau du groupe consolidé
• Art. 212 bis du CGI (dispositif de limitation suivants : 3 millions d’euros ou 30 % de
2019. générale de la déductibilité des charges l’EBITDA fiscal. (un écart de 2 % est admis).
financières ou « rabot »), La notion de charges financières nettes Poursuite de l’exemple :
• Art. 209 IX et 223 B bis du CGI (ou est définie de manière plus précise et
Si l’entreprise remplit la condition
« amendement Carrez », dispositif limitant néanmoins plus large que dans le dispositif
précitée, elle peut bénéficier d’une
la déductibilité des charges financières antérieur, par l’insertion d’une série
déduction complémentaire de (30-21) x
liées à l’acquisition de titres de participa- d’exemples non limitatifs dans le texte de
75 % soit 6,75 M€. Elle aura ainsi déduit
tion lorsque l’entreprise ne peut démontrer loi. Sont notamment pris en compte pour ce
au total 27,75 M€ sur un total de charges
que les décisions relatives à ces titres calcul les gains et pertes de change relatifs
financières nettes de 30 M€.
sont prises par elle ou par une société du à des prêts, les intérêts versés au titre
groupe établie en France), de contrats de couverture portant sur les Le nouveau dispositif intègre également,
emprunts de l’entreprise, les frais de garantie comme le permettent les considérants
• Art. 212, II du CGI (règles de sous-capita- relatifs à des opérations de financement, les de la directive, un mécanisme de lutte
lisation applicables aux intérêts versés à frais de dossiers liés à la dette… contre la sous-capitalisation.
des entreprises liées, ces intérêts faisant
l’objet d’un dispositif modifié). L’EBITDA fiscal correspond quant à lui
au résultat fiscal soumis au taux normal
Sont en revanche maintenus les dispositifs de l’impôt sur les sociétés, retraité
prévus aux art. 212, I-a du CGI (limitation principalement des charges financières
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Une entreprise est considérée vis-à-vis d’entreprises liées au sens de Les charges financières nettes non Elles sont reportables pour l’intégralité
comme sous-capitalisée lorsque son l’art. 39,12 du CGI, pour la fraction de cet déductibles au titre d’un exercice sont de leur montant.
endettement auprès d’entreprises liées endettement excédant 1,5 fois les fonds reportables sans limitation de durée.
Les charges financières non déduites
au sens de l’art. 39, 12 du CGI excède propres, rapporté à son endettement Toutefois, en cas de sous-capitalisation,
au titre de la limite de 25 % de 10 % de
1,5 fois ses fonds propres appréciés, total. la fraction des charges financières
l’EBITDA fiscal sont de 7,5 – 1,75 = 5,75
au choix de l’entreprise, à l’ouverture nettes non déduites au titre du plafond
Une entreprise sous-capitalisée est privée M€. Elles sont reportables à hauteur du
ou à la clôture de l’exercice. Pour réduit calculé à partir de 10 % de
du supplément de déduction de 75 % prévu tiers de leur montant soit 1,92 M€.
l’application de ce dispositif, ne sont l’EBITDA fiscal (ou 1 million d’euros) n’est
pour les membres de groupes consolidés.
pas considérés comme rémunérant des reportable qu’à hauteur du tiers de son Les charges financières reportables sont
sommes mises à disposition par des montant. de 8, 67 M€ au total.
entreprises liées les intérêts versés dans Exemple :
Suite de l’exemple précédent :
le cadre de conventions de cash-pooling
Soit une société sous-capitalisée.
ou de contrats de location financière Les charges financières non déduites
intragroupe (opérations visées à l’art. Le ratio correspondant à l’endettement au titre de la limite de 75 % de 30 % de
L 313-7 du Co.mo.fi.). de cette entreprise auprès d’entreprises l’EBITDA fiscal sont de 22,5 – 15 ,75 =
non liées, majoré de 1,5 fois les capitaux 6,75 M€.
Une entreprise considérée comme sous-
propres, est égal à 75 %. Les charges
capitalisée en application de ce critère peut
financières nettes de l’entreprise sont de
toutefois en apporter la preuve contraire si,
30 M€.
au titre de l’exercice, le ratio d’endettement
du groupe consolidé auquel elle appartient Son EBITDA fiscal est de 70 M€.
est supérieur ou égal à son propre ratio
d’endettement. Le total des charges financières nettes
déductibles se calcule de la manière
Faute d’avoir apporté cette preuve et la suivante :
sous-capitalisation étant caractérisée, les
charges financières nettes déductibles de • À hauteur de 75 % de leur montant (soit
l’entité sont réduites par rapport à la règle 30 M€ x 75 % = 22,5 M€), les charges
de droit commun. Ainsi : financières nettes sont déductibles dans
la limite de 75 % x 30 % x 70 = 15,75 M€
• une première fraction des charges finan-
cières nettes de l’entreprise, égale à ces • À hauteur de 25 % de leur montant (soit
dernières multipliées par le ratio corres- 30 M€ x 25 % = 7,5 M€), les charges
pondant à l’endettement de l’entreprise financières nettes sont déductibles dans
envers des entreprises non liées, majoré la limite de 25 % x 10 % x 70 = 1,75 M€.
de 1,5 fois ses fonds propres, rapporté • Au titre de l’exercice, le montant total
à son endettement total, est déductible des charges financières nettes déduc-
dans la limite de 30 % de l’EBITDA fiscal tibles est donc de 17,5 M€.
(ou 3 millions d’euros) multiplié par ce
même ratio ;
• le solde des charges financières nettes de
l’entreprise est déductible dans la limite
de 10 % de l’EBITDA fiscal (ou 1 million
d’euros) multiplié par le ratio corres-
pondant à l’endettement de l’entreprise
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Les charges financières reportables peuvent • écarter du dispositif les charges financières Lorsque le groupe fiscal intégré est démontrer qu’il n’est pas sous-capitalisé
être déduites au titre des exercices suivants nettes afférentes aux contrats signés avant lui-même inclus dans un périmètre de lorsque le ratio entre les fonds propres et
sous certaines conditions. Aucun mécanisme le 31 décembre 2012 ; consolidation par intégration globale, le l’ensemble des actifs de ce groupe est égal
d’abattement n’est prévu (contrairement bénéfice de la déduction complémentaire ou supérieur à ce même ratio déterminé au
• pour les contrats signés à compter du 31
au système antérieur qui comportait un de 75 % des charges financières nettes niveau du groupe consolidé. Il est également
décembre 2012 et ceux dont la procédure
abattement de 5 % par an). Ce régime de non admises en déduction au titre du calcul prévu que ces agrégats soient déterminés,
d’attribution a été initiée avant la date de
report s’applique également à la fraction précédent est subordonné à la comparaison aussi bien au niveau du groupe fiscal qu’au
promulgation de la loi, déduire les charges
d’intérêts reportables au titre de l’ancien du ratio entre les fonds propres et niveau du groupe consolidé, selon la même
financières nettes dans la limite de 30 %
mécanisme de sous-capitalisation. l’ensemble des actifs déterminés au niveau méthode que celle utilisée dans les comptes
de l’EBITDA fiscal afférent à ces contrats
du groupe fiscal intégré avec ce même ratio consolidés par intégration globale.
Les entreprises qui ne sont pas sous- (ou 3 millions d’euros) et appliquer auto-
calculé au niveau du groupe consolidé.
capitalisées et qui disposent au titre d’un matiquement la déduction complémen- En cas de sous-capitalisation, et selon un
Le texte prévoit que le calcul réalisé au
exercice d’une capacité de déduction taire de 75 %. calcul effectué selon les mêmes principes
niveau du groupe fiscal intégré est effectué
inemployée peuvent la reporter et l’utiliser sur que pour les entreprises non membres
Les entités membres d’un groupe fiscal selon la même méthode que celle utilisée
les cinq exercices suivants mais uniquement d’un groupe fiscal intégré, le plafond de
intégré sont regardées comme une entité dans les comptes consolidés. Cette règle
pour compenser les charges financières déduction des charges financières nettes
unique pour l’application des nouvelles devrait conduire les groupes qui entendent
afférentes à ces exercices (et non les charges du groupe est réduit par l’application d’une
règles. Les charges financières nettes bénéficier du supplément de déduction à
financières en report au titre d’exercices fraction de la limite de 10 % de l’EBITDA
supportées par le groupe, entendues reconstituer des comptes consolidés selon
antérieurs). fiscal du groupe (ou 1 million d’euros) à
comme la somme algébrique des charges la méthode de l’intégration globale, sur un
cette même fraction des charges financières
En ce qui concerne les projets de financement et produits financiers de l’ensemble des périmètre identique à celui de l’intégration
nettes du groupe.
d’infrastructures publiques à long terme, les sociétés membres du groupe, sont ainsi fiscale, ce qui pourrait poser des difficultés
entreprises peuvent sur option et lorsque déductibles dans la limite de 3 millions d’application, notamment dans le cadre Les règles de report sont similaires à celles
l’opérateur du projet, les charges financières d’euros ou 30 % de l’EBITDA fiscal des intégrations fiscales horizontales où prévues pour les entreprises non membres
les actifs et les revenus se situent tous dans du groupe, calculé à partir du résultat certaines sociétés intégrées peuvent être d’un groupe fiscal intégré.
l’Union européenne : d’ensemble, le montant le plus élevé étant des sociétés sœurs de la société mère
En cas d’entrée dans un groupe fiscal, les
retenu. du groupe, seule l’entreprise mère non
charges financières nettes non déduites et
résidente (EMNR) détenant directement ou
la capacité de déduction inemployée d’une
indirectement 95 % au moins de l’ensemble
société avant son entrée dans le groupe
des sociétés du périmètre.
cessent de pouvoir être utilisés jusqu’à sa
Les règles applicables aux financements de sortie du groupe, le délai de 5 ans de report
projets d’infrastructures publiques à long de la capacité de déduction inemployée
terme sont transposées dans l’intégration étant alors suspendu.
fiscale.
En cas de cessation du régime de groupe,
Comme pour les sociétés imposées les charges financières nettes en report
individuellement, un calcul de sous- ainsi que la capacité de déduction
capitalisation est prévu pour les sociétés inemployée du groupe intégré sont
membres d’un groupe fiscal intégré. Ce transmises à l’ancienne société tête de
calcul prend en compte les fonds propres groupe.
du groupe fiscal intégré comparés à son
endettement auprès d’entreprises liées
au sens de l’art. 39, 12 du CGI, mais
non membres du groupe. Une clause de
sauvegarde permet à un groupe intégré de
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Réforme du régime de l’intégration • distributions intragroupes de dividendes Par ailleurs, le traitement fiscal des
fiscale (Loi art. 32) entre sociétés du même groupe d’intégra- dividendes intragroupe n’ouvrant pas droit Plus-values à long terme sur
tion fiscale ; au régime mère-fille est aligné sur celui cessions de titres de participation
des dividendes intragroupe qui y ouvrent
• distribution de dividendes à une société
Mise en conformité du régime droit. Pour les exercices ouverts à compter
membre d’un groupe d’intégration fiscale
du 1er janvier 2019, ces dividendes seront Pour les exercices ouverts à compter du
par une société soumise à un impôt équi-
retranchés du résultat d’ensemble à hauteur 1er janvier 2019, la quote-part de frais et
valent à l’IS dans un État membre de l’UE
L’art. 32 de la loi a notamment pour de 99 % de leur montant (et non plus à charges de 12 % imposable à raison des
(ou EEE sous certaines conditions), qui,
objet de tirer les conséquences de hauteur de 100 %). Ils seront donc soumis plus-values à long terme afférentes aux
si elle était établie en France, remplirait
jurisprudences récentes de la CJUE, qui à l’IS au taux de droit commun sur 1 % cessions de titres de participation n’est plus
les conditions pour être membre de ce
ont jugé incompatibles avec le droit de l’UE de leur montant, ce qui aboutira à une neutralisée.
groupe.
certaines législations nationales réservant taxation équivalente à celle qui résulte de
Pour les exercices ouverts à compter du la réintégration d’une quote-part de frais Cette modification ne touche que la quote-
des avantages aux régimes de groupes part de frais et charges. Aussi, les plus
nationaux au motif que ces avantages ne 1er janvier 2019, le taux de 1 % s’appliquera et charges de 1 % pour les dividendes
également pour le calcul de la quote-part relevant du régime mère-fille. Cette et moins-values afférentes aux cessions
concernaient que des sociétés résidentes. d’immobilisations à l’intérieur du groupe
de frais et charges afférente aux dividendes nouvelle disposition s’applique lorsque les
À cette occasion et sans doute avec le souci perçus par une société non membre d’un dividendes n’ouvrant pas droit au régime fiscal continuent à être neutralisées pour la
d’anticiper de nouvelles jurisprudences, groupe, distribués par une société soumise mère-fille sont perçus par une société détermination du résultat d’ensemble, et le
d’autres modifications sont apportées à un impôt équivalent à l’IS dans un autre intégrée et remplissent les conditions suivi de ces plus et moins-values sur l’état
au régime français d’intégration fiscale : état membre de l’UE (ou EEE sous certaines prévues par l’art. 223 B du CGI pour être 2058-PV demeure requis.
certaines neutralisations sont supprimées conditions), si : neutralisés à savoir : Lorsqu’une plus ou moins-value afférente
et des assouplissements sont apportés à la cession de titres de participation a été
à raison de certaines opérations de • les deux sociétés auraient rempli les • distribution par une société membre du
conditions pour constituer un groupe, si groupe depuis plus d’un exercice ; neutralisée pour la détermination de la plus
restructuration. ou moins-value à long terme d’ensemble
la seconde société avait été établie en
Ces mesures s’appliquent aux exercices • ou par une société soumise dans l’UE d’un exercice ouvert avant le 1er janvier 2019,
France ;
ouverts à compter du 1er janvier (ou l’EEE sous certaines conditions) à un la quote-part de frais et charges de 12 %
2019, à l’exception de certains des • l’absence de groupe ne s’explique pas impôt équivalent à l’IS et qui, si elle était prévue à l’art. 219, 1-a quinquies du CGI
assouplissements apportés aux uniquement par l’absence des options et établie en France, remplirait depuis plus s’applique au montant brut des plus-values
conséquences des restructurations des accords à formuler pour l’application d’un exercice les conditions pour être de cession afférentes aux mêmes titres
intragroupes, qui s’appliquent aux exercices du régime de groupe, ce qui implique membre du groupe. immobilisés :
clos à compter du 31 décembre 2018, afin qu’au moins l’une des conditions relatives
Enfin, lorsque les dividendes n’ouvrant pas • lors de leur première cession intervenant
de prendre en compte les effets du Brexit. à la constitution d’un groupe ne soit pas
droit au régime mère-fille sont perçus par au cours d’un exercice ouvert à compter
remplie. Ainsi, une société française qui
une société non membre d’un groupe à du 1er janvier 2019, ou
aurait pu être membre d’un groupe d’inté-
raison des distributions d’une filiale avec
Dividendes gration fiscale et a décidé de ne pas opter, • lorsque, à compter de ce même exercice,
laquelle elle aurait pu constituer un groupe
devra calculer une quote-part de frais de la société qui en est propriétaire, selon le
si cette dernière avait été établie en France,
charges au taux de 5 % sur les dividendes cas, sort du groupe ou perd la qualité de
et si l’absence d’intégration fiscale en
L’art. 216 du CGI dans sa nouvelle rédaction provenant d’une filiale établie dans un société intermédiaire, de société étran-
France ne s’explique pas uniquement par
complète les hypothèses dans lesquelles la autre État membre de l’UE. gère ou d’EMNR.
l’absence de formulation d’une option à cet
quote-part de frais et charges s’applique au effet, les dividendes sont retranchés du
taux de 1 % aux produits de participations. bénéfice net de la société à hauteur de 99 %
Pour mémoire, ce taux de 1 % s’applique de leur montant.
déjà dans les deux cas suivants :
PwC | 6Par ailleurs, pour les exercices clos (ou, selon le Bofip BOI-IS-GPE-40-20-30
Abandons de créances et Restructurations à compter du 31 décembre 2018, la n° 340, par une EMNR) s’appliquent
subventions dénonciation d’une option pour l’intégration dorénavant aussi en cas de perte de la
fiscale suivie de la formulation d’une option qualité de société étrangère ou de société
Plusieurs mesures visent à atténuer les pour une autre forme d’intégration fiscale, intermédiaire à la suite d’une fusion placée
Pour les exercices ouverts à compter du conséquences de certaines opérations de n’entraine pas les conséquences d’une sous le régime de faveur (CGI art. 223 R
1er janvier 2019, les abandons de créances restructuration sur le groupe fiscal intégré. sortie de groupe, pour autant que la société modifié).
et les subventions consentis entre sociétés mère demeure identique et que le périmètre
Pour limiter les conséquences défavorables Rappelons que ces conséquences
membres du groupe cessent d’être neutralisés du groupe fiscal intégré soit maintenu
du Brexit, l’art. 223 L du CGI est modifié. atténuées se traduisent par le report de
pour la détermination du résultat d’ensemble. (CGI art. 223 S modifié). Sont visés les
Cet article prévoit désormais que le retrait la déneutralisation de certains éléments
En revanche, le régime de plafonnement changements entre les différentes formes
d’un État membre de l’UE, qui fait perdre jusqu’à la sortie du groupe de la société
de l’imputation des déficits pré-intégration de groupes listées ci-après :
leur qualité aux sociétés étrangères, à absorbante, ou la perte par cette dernière
est maintenu. Les subventions directes ou l’EMNR, ou aux sociétés intermédiaires, • intégration fiscale verticale (option prévue de sa qualité de société étrangère ou de
indirectes ou les abandons de créances reste sans effet sur le périmètre de à l’art. 223 A, I al. 1 du CGI) ; société intermédiaire. En cas de fusions
ne peuvent donc être pris en compte pour l’intégration fiscale, jusqu’à la clôture de successives, le report se poursuit jusqu’à
l’imputation des déficits pré-intégration • intégration fiscale horizontale (option pré-
l’exercice au cours duquel ce retrait est la sortie de la dernière société absorbante.
lorsqu’ils ont été déduits du résultat fiscal de vue à l’art. 223 A, I al. 2 du CGI) ;
survenu. Une société étrangère détenue Sont concernées les déneutralisations :
la société qui les a consentis. directement ou indirectement par l’EMNR • groupe d’assurance (option prévue à l’art.
• des plus et moins-values de cession
Pour les abandons de créances et située dans l’État qui se retire de l’UE, peut 223 A, I al. 4 du CGI) ;
d’immobilisations prévues par l’art. 223 F,
subventions consentis ou reçus au titre des se substituer à cette dernière, sans que
• groupe bancaire mutualiste (option prévue al. 2 ;
exercices ouverts avant le 1er janvier 2019, cette substitution n’entraîne la cessation
à l’art. 223 A, I al. 5 du CGI) ;
l’état de suivi des subventions et abandons du groupe et sans qu’il soit nécessaire ni • des subventions intragroupe prévues par
de créances neutralisés (état 2058-SG) ainsi d’exercer à nouveau l’option pour le régime • groupe d’EPIC (option prévue à l’art. 223 l’art. 223 R, al. 1 ;
que le mécanisme de déneutralisation sont d’intégration fiscale, ni de renouveler les A bis, al. 1 du CGI).
• des quotes-parts de frais et charges neu-
maintenus. accords des autres sociétés étrangères,
Les conséquences d’un tel changement tralisées au titre d’exercices ouverts avant
sociétés intermédiaires ou sociétés
d’option sont donc le cas échéant limitées le 1er janvier 2019, prévues par l’art. 223 F,
membres du groupe. Cette faculté de
aux conséquences de la sortie du groupe al. 3 dans sa nouvelle rédaction.
Livraison de biens ou prestations de substitution est exercée par accord notifié
de certaines filiales qui pourraient se
services intra-groupe au plus tard à l’expiration d’un délai de 3 Enfin, la loi prévoit que l’absorption d’une
produire à cette occasion. Ces dispositions
mois décompté de la clôture de l’exercice société mère par une autre société du
permettent par exemple à la société mère
de retrait (CGI art. 223 L, 6-k nouveau). Les groupe sous le régime de faveur de l’art.
d’une intégration fiscale horizontale d’opter
Afin de préciser la portée de la suppression déneutralisations liées à la perte de qualité 210 A du CGI n’emporte plus cessation
pour une intégration fiscale verticale, ou
de la neutralisation des subventions indirectes d’EMNR, de certaines sociétés étrangères, du groupe lorsque la société absorbante
inversement, sans que le groupe n’ait à subir
consenties entre sociétés du même groupe, de sociétés intermédiaires ainsi que les exerce, dans un délai de 3 mois décompté
les conséquences d’une cessation.
il est toutefois prévu à l’art. 223 B du CGI, conséquences de la sortie de certaines de la date de réalisation de la fusion, l’option
dans sa nouvelle rédaction, que l’avantage filiales détenues par leur intermédiaire La loi prévoit également l’élargissement pour l’une quelconque des cinq formes
consenti entre des sociétés du groupe sont prises en compte dans le résultat des cas d’application des conséquences d’intégration fiscale mentionnées plus haut
résultant de la livraison de biens, autres que d’ensemble de l’exercice au cours duquel atténuées pour les sorties de groupe liées à (CGI art. 223 S modifié). Dans ce cas la
ceux composant l’actif immobilisé, ou de la le retrait est intervenu (CGI art. 223 L, 6-k une fusion. Ces dernières, qui s’appliquaient sortie de la société absorbée bénéficie des
prestation de services, pour un prix, inférieur et 223 L, 6-l nouveaux). Ces dispositions en cas d’absorption d’une société du atténuations prévues par l’art. 223 R dans
à leur valeur réelle, mais au moins égal à leur s’appliquent aux exercices clos à compter groupe, sous le régime de faveur de l’art. sa nouvelle rédaction.
prix de revient, n’est pas pris en compte pour du 31 décembre 2018. 210 A du CGI, par une autre société du
la détermination du bénéfice net de la société groupe, une société étrangère, une société
et ne constitue pas un revenu distribué. intermédiaire
PwC | 7Réforme du régime d’imposition
des produits des brevets Le contenu du nouveau dispositif Le taux d’imposition Détermination du résultat net soumis
au nouveau taux d’imposition
(Loi art. 37)
Les actifs éligibles Le taux d’imposition des revenus
La mise en conformité du régime de concession (y compris les sous- La détermination du résultat net soumis au
Les adaptations du régime actuel
concessions) ou des plus-values de cession taux réduit d’imposition s’effectue en deux
avec les recommandations de concernent tout d’abord son champ
des actifs concernés est désormais fixé étapes :
l’OCDE d’application. Le nouveau régime s’applique
à 10 % (pour les entreprises comme pour
désormais aux revenus nets des éléments • L’entreprise doit tout d’abord déterminer
les personnes physiques). Pour les plus-
présentant le caractère d’actifs incorporels le résultat net de la concession (ou de la
values le régime de faveur s’applique,
Le régime d’imposition des produits des immobilisés suivants : sous-concession, ou de la cession) qui
comme auparavant, sous réserve que l’actif
brevets et des droits de propriété industrielle • les brevets, les certificats d’utilité et les incorporel n’a pas été acquis depuis moins correspond à la différence entre :
assimilés (redevances et plus-values de certificats complémentaires de protection de deux ans et qu’il n’existe pas de lien - les revenus tirés des actifs éligibles,
cession) est aménagé afin d’être mis en rattachés à un brevet ; de dépendance entre le cessionnaire et le acquis au cours de l’exercice et
conformité avec les recommandations cédant au sens de l’art. 39- 12 du CGI.
de l’OCDE (action 5 du projet BEPS). Ces • les certificats d’obtention végétale ; - les dépenses de R&D qui se rattachent
recommandations ont notamment consacré le directement à ces actifs et qui sont
• les procédés de fabrication industriels
principe de l’approche « nexus » qui consiste réalisées, directement ou indirectement
lorsqu’ils constituent le résultat d’opé-
à conditionner l’application d’un régime
rations de recherche, sont l’accessoire
Option pour le régime de faveur par l’entreprise au cours de même
fiscal de faveur pour l’imposition des revenus exercice.
indispensable de l’exploitation d’une
tirés de l’exploitation et de la cession de
invention et font l’objet d’une licence d’ex- Pour le premier exercice au titre duquel le
brevets et d’actifs assimilés, à la réalisation Une des grandes nouveautés du régime
ploitation unique avec l’invention ; calcul du revenu net est effectué, celui-ci est
par le contribuable lui-même des dépenses de faveur est qu’il est désormais optionnel.
• les logiciels protégés par le droit d’auteur ; diminué de l’ensemble des dépenses en lien
de R&D engagées par l’entreprise pour le L’option peut être formulée pour chaque
direct avec la création, le développement et
développement de ces actifs. actif, bien ou service ou famille de biens ou
• et les inventions dont la brevetabilité a été l’acquisition de l’actif concerné, exposées
Jusqu’à présent les produits issus d’un brevet certifié par l’INPI. services. Lorsque l’entreprise choisit d’opter
par l’entreprise au cours des exercices
ou de droits de propriété industrielle assimilés pour un bien ou une famille de biens et non
antérieurs, sans néanmoins remonter
Pour cette dernière catégorie, afin de se sur un actif elle doit justifier ce choix en
bénéficiaient d’un taux réduit d’imposition au-delà de la date à laquelle l’option pour
conformer aux recommandations du rapport démontrant qu’il lui est impossible de réaliser
(15 % pour les entreprises à l’IS et 12,8 % le régime de faveur a été exercée par
BEPS précité, le nouveau régime n’est un suivi par actif ou par bien selon les cas.
pour les entreprises relevant de l’IR), sans l’entreprise.
toutefois applicable qu’aux contribuables Une entreprise qui cessera d’appliquer le
qu’aucune condition liée aux modalités
dont le chiffre d’affaires mondial du groupe régime de faveur au titre d’un exercice en Ce dispositif de « recapture » des dépenses
d’exercice des activités de R&D de l’entreprise
auquel ils appartiennent n’excède pas 50 perdra définitivement le bénéfice pour chaque exposées antérieurement à l’option pour
propriétaire des actifs ne trouve à s’appliquer.
m€, et dont les revenus bruts issus de la actif, bien ou famille de biens concerné. le régime de faveur ne devrait pas en
On rappelle que ce régime d’imposition a été
totalité des actifs incorporels ne dépassent pratique avoir d’impact défavorable pour
jugé dommageable par l’OCDE. Sur le plan pratique, l’option devra être
pas 7,5 m€ en moyenne sur les cinq derniers les entreprises qui exerceront l’option à
Pour les entreprises relevant de l’IS ainsi exercices. formulée dans la déclaration de résultats de
compter du premier exercice au titre duquel
que pour les entreprises industrielles, l’exercice au titre duquel elle est exercée.
les actifs en cause généreront des revenus.
commerciales, agricoles ou libérales relevant L’entreprise devra en outre détailler, dans
En effet, dans cette hypothèse l’essentiel
de l’IR, le nouveau dispositif est désormais une annexe à sa déclaration de résultat, pour
des dépenses de développement aura été
codifié à l’art. 238 du CGI. Il s’applique aux chaque actif, bien ou famille de biens, les
supporté antérieurement à l’option.
exercices ouverts à compter du 1er janvier calculs réalisés pour déterminer le montant du
2019. revenu soumis à l’imposition au taux réduit.
PwC | 8En revanche, dans le cas d’entreprises qui le contribuable ou par des entreprises celles des exercices ouverts le 1er janvier Les commentaires de l’administration sur
choisiraient d’exercer l’option par bien (ou non liées, et 2017 et le 1er janvier 2018) cette « clause de sauvegarde » seront les
famille de biens), le mécanisme de recapture bienvenus, notamment en ce qui concerne
- au dénominateur : la totalité des À titre dérogatoire, le contribuable peut, en
pourrait produire des effets défavorables. la notion de circonstances exceptionnelles.
dépenses de R&D ou d’acquisition raison de circonstances exceptionnelles
En effet, à défaut de pouvoir isoler un actif
en lien direct avec l’actif et réalisées indépendantes de sa volonté et après
spécifique, les dépenses exposées au cours Un dispositif spécifique pour les
directement ou indirectement par le obtention d’un agrément, substituer à ce
des exercices antérieurs pour les travaux
contribuable. ratio, un ratio de remplacement représentant sociétés intégrées
de recherche complémentaires devront être
la valeur de l’actif éligible qui serait
prises en compte dès le premier exercice Ce ratio doit être calculé au titre de chaque
effectivement attribuable aux activités de
au cours duquel ces travaux généreront un exercice et tient compte des dépenses En cas d’intégration fiscale, c’est la société
R&D.
nouveau revenu. réalisées par le contribuable au titre mère du groupe qui doit opter pour le
de l’exercice et au titre des exercices Cette disposition, adoptée à l’initiative régime de faveur et le calcul du revenu net
Ce point méritera d’être précisé par
antérieurs. Toutefois, pour les exercices des parlementaires, permet de prévenir et du ratio de déduction est effectué au
l’administration.
ouverts à compter du 1er janvier 2021, le une application trop sévère du ratio nexus niveau du groupe fiscal et non au niveau de
• Dans un second temps, il convient de contribuable pourra choisir, au titre des lorsque celle-ci conduit à minorer de façon la société prise individuellement.
déterminer le résultat net imposé en appli- dépenses antérieures, de ne retenir que les inéquitable les revenus qui pourraient
Pour le calcul du ratio nexus du groupe,
quant au résultat net tel que défini plus dépenses cumulées au titre des exercices bénéficier du régime préférentiel.
les dépenses éligibles à mentionner au
haut un ratio « nexus » correspondant au ouverts à compter du 1er janvier 2019. Pour
L’agrément sera délivré lorsque le rapport numérateur correspondent aux dépenses
rapport existant entre les dépenses de les deux premiers exercices ouverts en 2019
initial sera supérieur à 32,5 % et que le ratio de R&D en lien direct avec la création et
R&D dites éligibles et les dépenses totales et 2020, le ratio peut être déterminé en ne
de remplacement sera significativement le développement de l’actif incorporel,
de l’entreprise. Ce ratio est ainsi calculé : retenant que les dépenses de l’exercice
supérieur au ratio calculé selon les règles réalisées directement par une société
en cours et des deux exercices ouverts
- au numérateur : les dépenses de de droit commun. En principe, le choix de membre du groupe ou indirectement avec
au cours des deux années antérieures
R&D, retenues pour 130 % de leur retenir un ratio de remplacement devrait une entreprise non liée à une société
appréciées globalement au niveau du
montant, en lien direct avec la se traduire par l’impossibilité d’appliquer membre du groupe.
contribuable (ex : au titre de l’exercice ouvert
création et le développement de l’actif la majoration de 30 % sur les dépenses
le 1er janvier 2019 le contribuable pourra ne
incorporel, réalisées directement par éligibles retenues au numérateur du ratio.
retenir que les dépenses de l’exercice etDes règles spécifiques de calcul du résultat déduction partielle des redevances de Ce nouveau dispositif devra néanmoins Dans ses commentaires publiés au BOFIP
net et du ratio nexus sont prévues en cas concession de licences d’exploitation de être suivi avec attention, notamment en ce en octobre 2018 (BOI-IS-FUS-20-40-30, n°
d’entrée ou de sortie du groupe d’entités droits de la propriété intellectuelle versées à qui concerne les redevances versées à des 160), l’administration a indiqué que « pour
détenant des actifs incorporels éligibles au une entreprise liée si cette dernière n’est pas entités établies aux États-Unis, la question la détermination de la nature à court terme
régime de faveur. soumise, pour ces mêmes redevances à une du caractère dommageable du nouveau ou à long terme de la plus-value ou moins-
imposition dont le taux effectif est au moins régime américain des revenus incorporels value de cession ultérieure des titres, il est
égal à 25 %. Le taux de 25 % correspond perçus à l’étranger (FDII) faisant actuellement considéré que le délai de détention des
au taux normal de l’IS qui devrait en principe l’objet d’un examen par le cadre inclusif de titres reçus en contrepartie de l’apport est
Des obligations documentaires s’appliquer en France à compter du 1er janvier l’OCDE (cf. rapport du Forum de l’OCDE sur décompté à partir de leur date d’inscription
renforcées pour les entreprises 2022, sous réserve des annonces récentes les pratiques fiscales dommageables - mise à l’actif de la société apporteuse en
du gouvernement relatives à la modification à jour au 15 novembre 2018). conséquence de l’apport ».
de la trajectoire de baisse de l’IS.
Enfin, le nouveau dispositif s’accompagne Ce nouveau dispositif s’applique aux
Cette position de l’administration revenait
de la mise en place de nouvelles obligations Ce mécanisme anti-abus qui, dans sa exercices ouverts à compter du 1er janvier
à réintroduire une nouvelle obligation de
de documentation pour les entreprises philosophie, rappelle celui prévu par l’article 2019.
conservation des titres pendant un délai de
imposées selon le nouveau dispositif. Ces 238 A du CGI (non déduction des sommes
Plus-values sur cessions de titres deux ans pour bénéficier du régime des plus-
dernières devront tenir à la disposition de versées à des personnes établies dans
values à long terme, en cas d’apport de titres
l’administration, à la date d’engagement un pays à régime fiscal privilégié), prévoit reçus à l’occasion d’un apport
assimilés à une branche complète d’activité.
d’une vérification de comptabilité, une d’exclure des charges déductibles les partiel d’actif d’éléments assimilés
documentation permettant de justifier la redevances versées, à hauteur d’une fraction à une branche complète d’activité
détermination du résultat ainsi imposé. de leur montant correspondant au produit du
montant des redevances par le rapport entre,
(Loi art. 35)
Ladite documentation devra comprendre
une description générale de l’organisation au numérateur la différence entre 25 % et le L’article 23 de la loi de finances rectificative
des activités de R&D de l’entreprise ainsi que taux effectif d’imposition des redevances, et pour 2017 avait aménagé le régime des
des informations spécifiques au calcul du au dénominateur 25 %. fusions. Parmi les mesures adoptées
résultat net imposable (liste des actifs, calcul figurait la suppression de l’engagement de
Afin d’éviter tout contournement de la
du ratio…). conservation pendant trois ans des titres
mesure au sein de groupes internationaux,
reçus en contrepartie de l’apport partiel
En outre, en cas de non remise de cette il est prévu que les conditions d’imposition
d’actif d’une branche complète d’activité ou
documentation après mise en demeure des redevances sont appréciées au niveau
d’éléments assimilés à une branche complète
de l’administration, l’entreprise encourt du bénéficiaire réel et non au niveau des
d’activité.
l’application d’une amende égale à 5 % du sociétés interposées.
montant des revenus tirés du ou des actifs Suite à la suppression de cet engagement
La loi précise toutefois que ce mécanisme ne
concernés par l’obligation de documentation. la question s’était posée, en cas de cession
trouve à s’appliquer que lorsque l’entreprise
des titres reçus par la société apporteuse
au niveau de laquelle s’apprécie le taux
Non déduction partielle des effectif d’imposition est établie dans un
en contrepartie de son apport réalisé depuis
redevances de propriété État qui n’est ni membre de l’UE ni partie à
moins de deux ans, de la nature à court
intellectuelle versées par des terme ou à long terme de la plus-value. Le
l’accord sur l’EEE et qu’elle bénéficie au titre
délai de deux ans devait-il être décompté
entreprises françaises (Loi art. 38) des redevances versées d’un régime fiscal
à partir de la date d’acquisition des biens
considéré comme dommageable par l’OCDE.
À l’initiative de plusieurs parlementaires, et apportés ou à partir de la date d’apport ?
Ces conditions devraient en pratique limiter
en cohérence avec la réforme du régime l’application du mécanisme, d’autant que le
d’imposition des produits des brevets dispositif précité de l’article 238 A du CGI
présentée dans le cadre de la même loi de n’est pas modifié s’agissant des redevances.
finances, le Parlement a voté, avec l’accord
du Gouvernement, un mécanisme de nonen cas d’apport d’une branche complète Augmentation du dernier acompte Les seuils de déclenchement en valeur
d’activité, qui par nature n’est pas soumise d’IS des grandes entreprises (Loi absolue de 2 millions d’euros pour les
au régime des plus-values à long terme. entreprises dont le chiffre d’affaires est
art. 39) compris entre 250 millions et 1 milliard
En l’absence de date spécifique d’entrée en
Les grandes entreprises dont le chiffre d’euros et de 8 millions d’euros pour les
vigueur de cette disposition, celle–çi devrait
d’affaires du dernier exercice clos est au entreprises dont le chiffre d’affaires est
s’appliquer aux plus-values constatées au
moins égal à 250 millions d’euros sont tenues supérieur à 1 milliard d’euros restent
cours des exercices clos à compter du 31
de verser un quatrième acompte dont le inchangés (CGI art. 1731 A modifié).
décembre 2018.
montant est déterminé en fonction de l’IS
Réduction d’impôt mécénat (Loi art
Possibilité pour les sociétés de estimé de l’exercice en cours. Le montant
de ce quatrième acompte est relevé de la 148 et 149)
personnes de renoncer à l’option
manière suivante pour les exercices ouverts A l’heure actuelle, le montant de la réduction
pour l’IS (Loi art. 50) à compter du 1er janvier 2019 (acompte du d’impôt au titre des dépenses de mécénat
Les sociétés de personnes visées à 15 décembre 2019 pour les entreprises dont est égal à 60 % du montant total des
l’art. 206, 3 du CGI (SNC, SCS, sociétés l’exercice coïncide avec l’année civile) : versements dans la limite de 5 pour mille du
civiles, SARL dont l’associé unique est pour les entreprises ayant réalisé un chiffre chiffre d’affaires. Afin d’éviter que certaines
une personne physique, sociétés en d’affaires compris entre 250 millions d’euros entreprises de petite taille ne soient
Revenant sur sa position doctrinale, participation, …) peuvent opter pour l’IS. et 1 milliard d’euros au cours du dernier bloquées dans leur volonté de développer
le Gouvernement a fait adopter un Conformément aux dispositions de l’art. exercice clos, le quatrième acompte devra le mécénat, une limite alternative de 10 000
amendement légalisant, en cas d’apport 239 du CGI, l’option doit être notifiée correspondre à la différence entre 95 % (au euros est instaurée pour les versements
partiel d’actif de titres remplissant les avant la fin du troisième mois de l’exercice lieu de 80 %) du montant de l’IS estimé et le effectués au cours des exercices clos à
conditions pour être assimilés à une au titre duquel l’entreprise souhaite être montant des acomptes déjà versés ; compter du 31 décembre 2019.
branche complète d’activité, le principe soumise pour la première fois à l’impôt
sur les sociétés. Cette option, qui était pour les entreprises ayant réalisé un chiffre L’art. 238 bis du CGI est en outre modifié
selon lequel la société apporteuse
précédemment irrévocable, peut dorénavant d’affaires supérieur à 1 milliard d’euros, ce (art. 149) afin de prévoir que les entreprises
est réputé détenir les titres remis en
être dénoncée avant la fin du mois pourcentage est uniformément porté à 98 % qui effectuent au cours d’un exercice plus
contrepartie de l’apport depuis la date à
précédant la date limite de versement (au lieu de 90 % pour les entreprises dont de 10 000 euros de dons ou versements
laquelle elle a acquis les éléments apportés.
du premier acompte d’IS de l’exercice le chiffre d’affaires compris entre 1 milliard ouvrant droit à la réduction d’impôt au
En cas de cession des titres remis en
au titre duquel la renonciation à l’option d’euros et 5 milliards d’euros et 98 % pour titre du mécénat sont tenues de déclarer
contrepartie de l’apport dans les deux
s’applique. En cas de renonciation, l’option celles dont le chiffre d’affaires est supérieur auprès de l’administration fiscale, le
ans de l’opération la société pourra donc
ne peut plus être exercée. La renonciation à 5 milliards d’euros). montant et la date des dons ou versements,
bénéficier du régime des plus-values à long
doit toutefois intervenir avant la fin du mois l’identité du bénéficiaire ainsi que le cas
terme dès lors qu’elle aura détenu les titres Le déclenchement des sanctions applicables
précédant la date limite de versement du échéant la valeur des biens et services
éléments apportés depuis au moins deux en cas d’insuffisance de versement est
premier acompte d’IS du cinquième exercice reçus, directement ou indirectement en
ans. assoupli : les pénalités ne s’appliqueront
suivant celui au titre duquel l’option a été contrepartie. A défaut de souscription
Toutefois ce dispositif ne s’applique pas en dorénavant que si cette insuffisance est de cette déclaration les contribuables
exercée. Passé ce délai, l’option devient
revanche en cas d’apport d’une branche supérieure à 25 % du montant dû (au lieu encourent une amende de 1500 €.
irrévocable. Cette mesure s’applique aux
complète d’activité, même si des titres font de 20 % précédemment).
exercices clos à compter du 31 décembre Cette disposition est applicable aux
partie de cette branche complète. Selon 2018. exercices ouverts à compter du
l’exposé des motifs de l’amendement, un
1er janvier 2019.
dispositif comparable ne se justifie pas
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