Les principes de détermination du revenu imposable d'une société Jean-Guy DIDIER - IPCF
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Les principes de détermination du
revenu imposable d’une société
Jean-Guy DIDIER
Réviseur d’entreprises
Expert-comptable
Membre de la commission du stage de l’IPCF
Administrateur de l’OECCBB
Professeur à l’EPHEC
Professeur à la CBC
Professeur à l’EPFC p.o. ULB
j-gd@jean-guydidier.be
1Sommaire
page
Chapitre 1 : Première opération : la détermination du résultat fiscal 3
Chapitre 2 : Deuxième opération : la ventilation des bénéfices suivant leur provenance 6
Chapitre 3 : Troisième opération : la déduction des éléments exonérés ou non imposables 9
Chapitre 4 : Quatrième opération : déduction des revenus définitivement taxés (RDT) 11
Chapitre 5 : Cinquième opération : déduction des revenus de brevets 18
Chapitre 6 : Sixième opération : déduction pour revenus d’innovation 21
Chapitre 7 : Septième opération : déduction pour capital à risque 31
Chapitre 8 : Huitième opération : déduction des pertes antérieures 38
Chapitre 9 : Neuvième opération : déduction pour investissement 41
Chapitre 10 : Dixième opération : déduction pour capital à risque reportée de périodes
imposables antérieures 43
Cas d’application 44
Bibliographie 46
2Chapitre 1
Première opération : la détermination du résultat fiscal
La première opération consiste à déterminer le résultat fiscal qui est la somme :
Du mouvement des réserves ;
Des dépenses non admises ;
Des dividendes
Cette première opération révèle trois composantes.
La première est ce qu’on appelle la variation des réserves taxées (cadre 1 : bénéfices
réservés imposables). On entend par variation des réserves, l’évolution (soit positive ou
négative) des réserves taxées d’une société entre le début et la fin de la période imposable.
Si cette évolution est positive, on dira que la société a constitué des réserves. Par contre,
si la différence est négative, on parlera de prélèvement sur les réserves.
Contrairement au droit comptable qui ne s’intéresse qu’à une situation figée en fin
d’exercice, le droit fiscal considère que ce qui est taxable, c’est l’accroissement du
patrimoine d’une société : ce patrimoine est composé des réserves apparentes mais
également des réserves occultes.
La détermination précise de cette augmentation du patrimoine d’une société n’est pas
toujours une chose aisée. Les réserves apparentes soulèvent peu de difficultés. Elles sont
déterminées au départ du bilan et du compte de résultat qui doivent impérativement être
annexés à la déclaration. Le résultat fiscal se fonde d’ailleurs sur ces comptes annuels
(c’est ce qu’on appelle le principe d’unicité du bilan). En revanche, d’autres réserves soit
n’apparaissent pas au bilan (réserves occultes), soit figurent au bilan sous un
dénomination inappropriée. Par ailleurs, certaines réserves bénéficie d’un régime
d’exonération et ne font pas partie du résultat fiscal.
Par la suite, au mouvement des réserves, il faut ajouter les dépenses non admises. Une
dépense non admise est une charge comptabilisée (à l’exception des avantages anormaux
ou bénévoles) mais qui est rejetée totalement ou partiellement sur le plan fiscal. Elles sont
énumérées au cadre 2 (Dépenses non admises). Concrètement, il s’agit des :
Impôts non déductibles (code 1201)
Impôts, taxes et rétributions régionaux (code 1202)
Amendes, pénalités et confiscations de toute nature (code 1203)
Pensions, capitaux, cotisations et primes patronales non déductibles (code 1204)
Frais de voitures et moins-values sur véhicules automobiles non déductibles (code
1205)
Frais de voiture à concurrence d’une quotité de l’avantage de toute nature (code
1206)
Frais de réception et de cadeaux d’affaires non déductibles (code 1207)
Frais de restaurant non déductibles (code 1208)
Frais de vêtements professionnels non spécifiques (code 1209)
3 Intérêts exagérés (code 1210)
Intérêts relatifs à une partie de certains emprunts (code 1211)
Avantages anormaux ou bénévoles (code 1212)
Avantages sociaux (code 1214)
Avantages de titres repas, chèques sport/culture ou éco-chèques (code 1215)
Libéralités (code1216)
Réductions de valeur et moins-value sur actions ou parts (code 1217)
Reprises d’exonérations antérieures (code 1218)
Participations des travailleurs (code 1219)
Indemnité pour coupons manquants (code 1220)
Frais d’œuvres audiovisuelles agréées tax shelter (code 1232)
Primes, subsides en capital et en intérêts régionaux (code 1222)
Paiements non déductibles vers certains Etats (code 1223)
Dépenses non justifiées (code 1225)
Reprise de déduction pour revenus d’innovation en cas d’étalement des frais
historiques (code 1230)
Reprise de déduction pour revenus d’innovation suite au remploi en dépenses
qualifiantes (code 1231)
Corrections positives en application du Régime Diamant
Différence positive entre le bénéfice brut déterminé forfaitairement et le bénéfice
brut déterminé comptablement (code 1226)
Réduction de valeur sur stock et frais non déductibles (code 1227)
Différence positive entre la rémunération de référence pour un dirigeant
d’entreprise et le rémunération de dirigeant d’entreprise la plus élevée (code 1228)
Correction en fonction du montant minimum du revenu net imposable issu du
commerce de diamants (code 1229)
Autres dépenses non admises (code 1239)
La troisième composante du résultat fiscal est le montant des bénéfices que la société a
distribué sous forme de dividendes. Il s’agit des dividendes ordinaires, des bonis
d’acquisition et de liquidation mais également, même si c’est plus rare, des dividendes
distribués en cas de décès, de démission ou d’exclusion d’un associé.
Ce poste comprend aussi les intérêts payés par une société aux administrateurs, gérants et
actionnaires d’une société lorsque ces intérêts dépassent certaines limites. C’est ce qu’on
appelle les intérêts requalifiés en dividendes.
Aucune des déductions extra-comptables que nous verrons par la suite ne peut être
opérée sur certaines composantes du résultat fiscal ainsi déterminé. Ces spécifcités assez
techniques visent en pratique à empêcher que des sociétés ne mettent en place divers
mécanismes afin d’obtenir indûment des déductions et avantages fiscaux.
Les éléments à exclure de la base de déduction sont :
La partie du résultat provenant soit d’avantages anormaux ou bénévoles, soit
d’avantages financiers ou de toute nature obtenus ;
La partie du bénéfice provenant du non-respect de l’article 194 quater § 2 ou de
l’application de l’article 194 quater § 4 du CIR. Cette exclusion a été prévue en vue
4d’éviter certaines manœuvres de lissage des bénéfices taxables par un usage
inapproprié de la réserve d’investissement, consistant à immuniser la réserve
d’investissement lors d’un exercice en bénéfice et à la reprendre ensuite lors d’un
exercice ultérieur en perte ;
La partie du bénéfice qui est affectée à des participations au capital ou aux
bénéfices (les dépenses visées à l’article 198, alinéa 1 er, 12° du CIR) ;
Les prélèvements sur certaines réserves et plus-values sur actions imposables à
0,40 % ;
La partie du résultat provenant de l’attribution de subsides en capital et en intérêts
dans le cadre de l’aide à l’agriculture imposables à 5 % ;
En conséquence, ces éléments feront toujours partie de la base imposable, à l’issue des dix
opérations.
Il faut également préciser que la loi-programme du 10 août 2015 (MB du 18/08/2015) a
ajouté à la liste des déductions extracomptables qui ne peuvent s’imputer sur ces éléments
la déduction du stock des intérêts notionnels antérieurs à l’exercice 2013 et qui n’ont pas
encore pu être déduits (la dixième opération à l’ ISOC).
L’article 207 du CIR prévoit certaines spécificités pour les banques et compagnies
d’assurance dans le détail desquelles nous n’entrerons pas. Nous renvoyons au texte de loi
modifié par la loi-programme du 26/12/2015 (MB du 30/12/2015). Retenons que la
mesure a pour objet d’exclure partiellement de la déduction du bénéfice imposable à
l’ISOC un montant jugé excédentaire de fonds propres que les établissements de crédit et
les entreprises d’assurances doivent détenir en vertu de la législation prudentielle. Ce
montant excédentaire est visé par l’exclusion des déductions portant sur la déduction des
revenus définitivement taxés (RDT), la déduction pour capital à risque et la déduction de
pertes professionnelles antérieures.
5Chapitre 2
Deuxième opération : la ventilation des bénéfices suivant leur provenance
Cette deuxième opération ne concerne que les sociétés qui ont des établissements ou des
immeubles à l’étranger.
Le montant total du résultat fiscal subsistant à l’issue de la première opération sera ventilé
en :
Bénéfices réalisés en Belgique et
Bénéfices réalisés à l’étranger et exonérés d’impôt en vertu des conventions
préventives de la double imposition.
Les règles d’imputation des pertes selon la provenance des bénéfices et qui sont fixées à
l’article 75 de l’AR/CIR n’ont toujours pas été adaptées dans le prolongement de la
modification législative. L’article 75 de l’AR/CIR continue à prévoir une ventilation
entre :
- Résultat réalisé en Belgique, ci-après dénommé, s’il est positif, « bénéfices belges » ;
- Résultat réalisé à l’étranger pour lequel l’impôt est réduit, ci-après dénommé, s’il est
positif, « bénéfices imposables au taux réduit ;
- Résultat réalisé à l’étranger et exonéré d’impôt en vertu de conventions préventives
de la double imposition, ci-après dénommé, s’il est positif, « bénéfice exonérés par
convention ».
Il s’ensuit que le mécanisme d’imputation des pertes qui est également énoncé dans cette
disposition n’a pas été changé et prévoit toujours que les pertes éprouvées pendant la
période imposable dans un pays sont imputées successivement sur le montant total des
bénéfices des autres pays dans l’ordre suivant :
1. Les pertes éprouvées dans un pays pour lequel les bénéfices sont exonérés par
convention (par priorité sur les bénéfices exonérés par convention) puis, en cas
d’insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices imposables au taux réduit et enfin sur
les bénéfices belges ;
2. Les pertes éprouvées dans un pays pour lequel les bénéfices sont imposables au
taux réduit (par priorité sur les bénéfices imposables au taux réduit) puis, en cas
d’insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices exonérés par convention et enfin sur les
bénéfices belges ;
3. Les pertes éprouvées en Belgique (par priorité sur les bénéfices belges) puis, en cas
d’insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices imposables au taux réduits et enfin sur
les bénéfices exonérés par convention.
Les pertes subies à l’étranger par la succursale étrangère d’une société belge sont
déductibles des bénéfices belges. En vertu des dispositions de la législation fiscale
étrangère, ces pertes sont aussi déductibles des bénéfices futurs de cette succursale. Une
telle situation est susceptible d’entraîner une double imposition des pertes (en Belgique et
à l’étranger). En vue d’y remédier, les conventions préventives de la double imposition
contiennent généralement une disposition qui prévoit que les pertes de la succursale
étrangère pourront être déduites des bénéfices de la même année de la société belge Il y a
6donc consolidation des résultats de la succursale étrangère avec ceux de la maison mère
belge. Toutefois, ces pertes seront également déduites par la succursale étrangère au
moment où celles-ci dégagera des bénéfices. Il est donc prévu que ces bénéfices étrangers
ne seront pas exemptés en Belgique, à concurrence de la quote-part des bénéfices qui ont
épongé ces pertes.
Cette règle dite de « recapture » permet d’éviter que la société puisse déduire deux fois ses
pertes (une première fois sous la forme d’une diminution immédiate du bénéfice
imposable en Belgique et une seconde fois sous la forme d’une imposition ultérieure sur
les résultats étrangers).
La loi du 11 décembre 2008 a introduit ces principes dans le code des impôts sur les
revenus. L’article 185 § 3 du CIR prévoit en effet que le montant des pertes
professionnelles éprouvées dans des établissements étrangers ou inhérentes à des actifs
situés à l’étranger dont dispose la société et qui sont situés dans un Etat avec lequel la
Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition, n’est pas pris en
considération pour déterminer la base imposable, sauf en ce qui concerne la partie
proportionnelle de ces pertes pour laquelle la société démontre qu’elle n’est pas déduite
des bénéfices imposables de cet établissement dans l’Etat où il est situé ni compensée
avec des bénéfices exonérés en Belgique d’autres établissements étrangers de la société.
L’imputation de la perte est donc soumise à la production de la preuve que ces pertes ne
sont pas déduites dans le pays où est situé l’établissement stable étranger. Les pertes
déduites antérieurement deviendront donc taxables si pour une période imposable
quelconque cette n’est plus apportée.
Dans l’éventualité où l’établissement est cédé et que des pertes ont pu être déduites par la
société belge, elles deviennent également imposables (article 206 § 1er, alinéa 2 du CIR).
Cette disposition met ainsi un terme à toute manœuvre visant à convertir des
établissements stables en filiales dans le but de contourner la règle de recapture.
Exemple :
Une société belge a une succursale en Irlande. Le bénéfice belge est de 1.000 et celui de sa
succursale étrangère est de 200.
La situation fiscale de la société belge est la suivante :
Belgique : 1.000
Irlande : 200
Total : 1.200
Imposable en Belgique : 1.000
Supposons à présent que la succursale irlandaise réalise des pertes durant une année et par
la suite réalise des bénéfices, le mécanisme de « recapture » est le suivant :
Année 1
Belgique 1.000
Irlande (200)
Total 800
7Imposable en Belgique 800 (consolidation des résultats)
Année 2
Belgique 1.000
Irlande 150
Total 1.150
Imposable en Belgique 1.150 (recapture de 150)
Année 3
Belgique 1.000
Irlande 125
Total 1.125
Imposable en Belgique 1.050 (recapture de 50)
En réponse à une question parlementaire (QP 245 de Monsieur Luk Van Biesen du
23/3/2015 – voir documents de la Chambre questions et réponses 2014-2015), le
Ministre des Finances a apporté la précision importante sur la notion de « partie
proportionnelle » : l’application de la disposition de « recapture » visées à l’article 206 § 1 second
alinéa du CIR 92, implique que, si des pertes étrangères ont été imputées sur les bénéfices belges pendant
une période imposable quelconque , les montants de ces déductions sont insérés dans les bénéfices
imposables en Belgique, et ce pour la période imposable pour laquelle la société ne démontre plus que ces
montants n’ont pas été déduits des bénéfices de l’établissement étranger. Le terme « proportionnel » doit
s’entendre comme étant le pourcentage de pertes qui a été compensé dans l’établissement étranger en ce sens
que les pertes fiscale qui ont été éprouvées par un établissement étranger et celles qui, après application des
règles fiscales belges, ont été déduites des bénéfices belges, doivent être repris pour le même montant
(recapture), quel que soit le résultat réalisé par l’établissement étranger. Dès lors, il n’est pas exclu que le
montant repris dans le bénéfice belge en application de la disposition dite de « recapture », puisse être
supérieur à celui des pertes compensées par l’établissement étranger. Vu la formule de calcul proportionnel
mentionnée ci-dessus, l’éventuelle modification annuelle du taux de change n’a aucun impact sur
l’application de la disposition dite de « recapture »
8Chapitre 3
Troisième opération : la déduction des éléments exonérés ou non imposables
Après la ventilation du résultat suivant sa provenance, vient la troisième opération qui
consiste en deux déductions :
- La déduction des bénéfices exonérés par convention ;
- La déduction des éléments non imposables.
Les bénéfices réalisés dans un pays avec convention sont imposables dans le pays
d’origine dans lequel se trouve l’établissement de la société belge. Or, ils figurent encore à
ce stade de la détermination de la base imposable, incorporés dans le résultat fiscal. Il
convient donc de les déduire au cours de cette opération.
Les autres éléments non imposables qui sont également déduits sont :
Les libéralités faites aux institutions agréées (avec une limite de 5% du résultat
fiscal) ;
L’immunité pour personnel supplémentaire ;
L’immunité pour personnel supplémentaire PME (5.710 € par unité de personnel
supplémentaire occupé en Belgique – exercice d’imposition 2017) ;
L’immunité du bonus de tutorat ;
Autres éléments exonérés.
Les libéralités (exonérées ou non) sont d’abord rangées parmi les DNA. Les libéralités qui
sont immunisées sont les mêmes que celles auxquelles ont droit les personnes physiques.
La seule exception concerne le don d’oeuvres d’art qui ne donne pas lieu à exonération
pour les sociétés. Le montant minimal de la libéralité donnant droit à cette exonération est
de 40 € et le montant maximum est de 5% du résultat fiscal obtenu à l’issue de la première
opération ou 500.000 € (ce montant n’est pas à indexer) si ce montant est supérieur.
La loi du 22 décembre 2008 portant dispositions diverses a prévu que les institutions
culturelles établies dans un autre Etat membre de l’EEE puissent être reconnues par la loi
comme institutions auxquelles des dons peuvent être faits en déduction fiscale.
Exemple
Le bénéfice imposable d’une SPRL qui clôture par année civile se présente comme suit :
Variation positive des réserves : 285.000 €
Total des dépenses non admises : 415.000 €
Dont :
DNA (impôts) : 125.000 €
Libéralités à une université belge 50.000 €
Résultat de 1ère opération : 700.000 €
9En vertu de l’article 200 du CIR, le montant maximum déductible des libéralités ne peut
en aucun cas excéder 5% de 700.000 € soit 35.000 €
Les bénéfices subsistant après la troisième opération se déterminent comme suit :
Résultat à l’issue de la première opération : 700.000 €
Troisième opération « libéralités déductibles » : -35.000 €
Bénéfice subsistant après la troisième opération : 665.000 €
L’immunité pour personnel supplémentaire. En vertu des 67 du CIR 1992 et 44 à 46 de
l’AR/CIR 1992, les bénéfices des exploitations industrielles, commerciales et agricoles (en
ce compris les sociétés assujetties à l’ISOC) sont exonérées à concurrence d’n montant de
15.360 € par unité de personnel supplémentaire qui est affecté en Belgique au
développement du potentiel technologique de l’entreprise, à un emploi de chef de service
des exportations ou de la section Gestion intégrale de la qualité au cours de la période
imposable se rattachant à l’exercice d’imposition 2018. L’exonération est accordée par
unité de personnel supplémentaire recruté à temps plein en Belgique
10Chapitre 4
Quatrième opération : déduction des revenus définitivement taxés (RDT)
Lorsqu’une société possède des actions dans une autre société, c’est qu’elle espère tôt ou
tard recevoir des dividendes de celle-ci. Les dividendes distribués font toutefois partie de
la base imposable de la société distributrice. Imposer à nouveau ces dividendes dans le
chef de la société bénéficiaire (la société bénéficiaire doit inscrire ces dividendes dans ses
produits financiers) reviendrait immanquablement à une situation de double imposition
économique. Cette situation se heurte au principe «non bis in idem » qui ne permet pas
qu’un même revenu soit taxé deux fois. Pour remédier à la double imposition des
dividendes, diverse méthodes ont été adoptées par de nombreux Etats. Notre pays a
choisi de recourir au mécanisme de la déduction des revenus définitivement taxés (RDT).
Il s’agit tout simplement de permettre à une société qui a repris ces dividendes dans son
bénéfice comptable de les déduire extra-comptablement à concurrence de 95%. Cette
déduction s’applique à la filiale qui se trouve sur le territoire de l’Union européenne ou
dans un autre pays étranger (sous réserve de certains cas d’exclusion).
La matière est exposée aux articles 202 à 205 du CIR.
La première condition pour bénéficier du régime RDT est que la participation atteigne un
seuil minimum de 10% du capital de la société détenue. Toutefois, si la participation
n’atteint pas 10% mais que la valeur d’investissement de la participation est au moins de
2.500.000 €, la condition est remplie. Une seule des deux conditions doit donc être
remplie. Pour déterminer ce seuil minimum, ne doivent être prises en compte que les
actions représentatives du capital social, à l’exclusion de tout autre type d’actions (par
exemple les actions de jouissance). Cette condition de participation minimale s’apprécie
au moment de la date d’attribution ou de mise en paiement des dividendes.
Deux dates alternatives doivent être prises en compte : soit la date de l’assemblée générale
qui attribue le dividende, soit la date du fait matériel de la mise en paiement du dividende.
Il suffit dès lors que le seuil de 10% soit atteint à une de ces dates pour que la condition
soit respectée.
Sur la notion de participation dans le capital, il fait comprendre qu’il s’agit du capital social
au sens du droit des sociétés et non du capital libéré au sens des article 2§1,6° et 184 du
CIR.
En vertu de l’article 202 du CIR les seuils minimum de participation (10% ou 2.500.000 €)
ne sont toutefois pas applicables aux revenus :
Recueillis par des sociétés d’investissement et des sociétés immobilières
réglementées visées par la loi du 12 mai 2014 (MB du 30 juin 2014) et par l’arrêté
royal du 13 juillet 2014 relatif aux sociétés immobilières réglementées (MB du 16
juillet 2014) ;
Alloués ou attribués par des sociétés d’investissement et des sociétés immobilières
réglementées.
Depuis la loi du 24 décembre 2002, pour avoir droit à déduction, les titres doivent avoir
été détenus pendant une période d’au moins un an. Selon l’exposé des motifs de cette loi
11du 24/12/2002, cette condition est à apprécier par action (Share par chare basis). Chaque
action ou part, considérée individuellement, doit avoir été détenue pendant au moins un
an. Cette condition ne concerne toutefois pas les sociétés de Bourse et d’investissement.
Par ailleurs, pour lutter contre certains montages fiscaux utilisant les techniques de
démembrement de la propriété d’actions, le régime des RDT n’est plus accordé aux
détenteurs d’usufruit d’actions. Une détention en pleine propriété est désormais exigée.
Pour obtenir la déduction au titre de RDT, il faut enfin que la société distributrice ait subi
une imposition analogue à notre impôt des sociétés. Les participations dans des sociétés
logées dans des paradis fiscaux ou taxées très favorablement seront écartées du bénéfice
du régime des RDT. L’article 203§1er du CIR prévoit six cas d’exclusion :
1. Premier cas d’exclusion. Sont d’abord exclus les dividendes en provenance de
sociétés non soumises à un impôt des sociétés ou qui ne sont pas soumises à un
impôt analogue à l’impôt des sociétés. Une précision s’impose d’emblée : si la
société distributrice est assujetti à un impôt analogue, l’exclusion ne jouera pas,
même si par ailleurs le revenu distribué n’est pas effectivement imposé. C’est ce
qu’on appelle la condition subjective d’assujettissement. Sont ensuite exclus les dividendes
en provenance de sociétés établies en dehors de l’Union européenne qui
bénéficient d’un régime notablement plus avantageux que le nôtre. La loi du 24
décembre 2002 a précisé ce qu’il fallait entendre par « régime notablement plus
avantageux ». Il s’agit des cas où une société dont le taux nominal d’imposition est
inférieur à 15% ou dont le taux correspond à la charge effective est effective est
inférieur à 15%. Cette règle des 15% ne s’applique toutefois pas pour les actions
ou parts de sociétés établies dans un Etat membre de l’Union européenne.
Signalons enfin que l’article 73,4 quater de l’AR/CIR dresse une liste des pays dont
l’imposition est présumée plus avantageuse qu’en Belgique. Cette disposition
énonce que, pour l’application de l’article 203§1er alinéa 3 du CIR, les dispositions
du droit commun en matière d’impôts visées à l’article 203§1 er alinéa 1er,1° du CIR
sont présumées être notablement plus avantageuse qu’en Belgique. Un Arrêté
Royal du 1er mars 2016 fixe la liste actualisée des pays dont les dispositions du
droit commun en matière d’impôts sont notablement plus avantageuse qu’en
Belgique (MB du 10 mars 2016) Cette liste est toujours reprise à l(article 73/4
quater de l’AR/CIR. Cette nouvelle liste s’applique aux dividendes alloués ou
attribués à partir du 1er janvier 2016, étant toutefois bien entendu qu’elle ne
s’applique pas aux dividendes qui sont alloués ou attribués au cours d’une période
imposable qui est clôturée avant le 1er avril 2016.
2. Deuxième cas d’exclusion. Sont également exclus les dividendes provenant « d’une
société de financement, d’une société de trésorerie ou d’une société
d’investissement » qui, bien qu’assujettie dans le pays de son domicile fiscal à un
impôt des sociétés ou un impôt étranger analogue à l’impôt belge des sociétés,
bénéficie d’un « régime exorbitant du droit commun »
3. Troisième cas d’exclusion : les sociétés immobilières réglementées. Sont exclus
(depuis le 16 juillet 2014) de la déduction à titre de RDT les dividendes alloués ou
attribués par une société immobilière réglementée ou une société étrangère :
Qui a pour objet principal l’acquisition ou la construction d’immeubles en
vue de la mise à disposition d’utilisateurs, ou la détention directe ou
indirecte de participations dans des entités dont l’objet social est similaire ;
12 qui est soumise à des contraintes, tenant au moins à l’obligation de
distribution d’une partie de ses revenus à ses actionnaires ;
qui bien qu’assujettie dans le pays de son domicile fiscal, à un impôt visé au
1er cas, bénéficie dans celui-ci d’u régime fiscal exorbitant du droit
commun.
Cette exclusion ne s’applique néanmoins pas aux sociétés visées à l’alinéa
précédent dont les statuts prévoient la distribution annuelle d’au moins 90% des
revenus qu’elles ont recueillis, déduction faite des rémunérations, commissions et
frais, pour autant et dans la mesure où ces revenus proviennent :
de dividendes qui répondent eux-mêmes aux conditions visées à l’article
203§1er alinéa 1° à 4° du CIR
ou de plus-value qu’elles ont réalisées sur des actions ou parts susceptibles
d’être exonérées en vertu de l’article 192§1er du CIR.
4 Quatrième cas d’exclusion : les sociétés offshore (article 203§1,3° du CIR). Cette
exclusion concerne les dividendes provenant d’une société dans la mesure où les
revenus qu’elle recueille, autres que des dividendes, trouvent leur source en dehors du
pays de son domicile fiscal et bénéficient dans celui-ci d’un régime d’imposition
distinct exorbitant du droit commun. Cette catégorie, créée par l’arrêté royal de 1996,
vise à empêcher que la déduction au titre de RDT soit accordée à des revenus de la
société distributrice qui trouvent leur origine en dehors du pays où la société a établi
son domicile fiscal et soient ensuite redistribués sous forme de dividendes. Sont ainsi
implicitement visés les revenus d’activités offshore.
5 Cinquième cas d’exclusion : les sociétés disposant d’établissement étranger (art
203§1er,4° du CIR. La cinquième exclusion vise les dividendes en provenance d’une
société qui réalise des bénéfices par l’intermédiaire d’un ou plusieurs établissements
étrangers qui sont assujettis à un régime de taxation plus avantageux qu’en Belgique.
Le schéma est le suivant : la société résidente A reçoit des dividendes d’une société
étrangère établie dans le pays X qui elle a des revenus d’un établissement stable établi
dans le pays Y.
La loi du 24 décembre 2002 a précisé que l’établissement étranger devait être assujetti
d’une manière globale à un régime notablement plus avantageux. Pourquoi cet ajout
des termes « de manière globale » ? Selon l’exposé des motifs de la loi, le but recherché
est de « prendre dorénavant en considération le régime global de taxation des revenus de
l’établissement, c’est-à-dire celui où est situé l’établissement, en combinaison avec celui du pays où est
situé la société elle-même (siège social ou principal établissement)»
Cette règle d’exclusion connaît elle-même deux exceptions qui avaient à l’origine été
prévues par l’AR de 1996 mais qui ont été fortement modifiées par la loi du 24
décembre 2002. Dorénavant, l’exclusion ne s’applique pas lorsque :
l’impôt effectivement appliqué de manière globale (par comparaison avec la
charge fiscale réelle qui s’appliquerait à ces bénéfices si la base imposable était
déterminée conformément aux règles du CIR) sur les bénéfices provenant
d’établissements étrangers atteints au moins 15% ;
la société et son établissement étranger sont situés dans des Etats membres de
l’Union européenne.
6 Sixième cas d’exclusion : les sociétés holdings intermédiaires. Cette dernière
exclusion a trait aux dividendes provenant de sociétés qui redistribuent des dividendes
qui, en application des quatre règles d’exclusion précédentes, ne pourraient pas être
13déduits à concurrence d’au moins 90%. Cette règle d’exclusion, qui vise tout
particulièrement les sociétés holdings, a été conçue par le gouvernement comme règle
« de minimis ». La règle de minimis est une condition de seuil : lorsque les dividendes
reçus et redistribués par la société distributrice proviennent à concurrence d’au moins
90% de « bons » dividendes, le total des dividendes distribués par la holding bénéficie
de la réduction de RDT. S’il n’est pas satisfait à la condition de seuil de 90 %, le total
des dividendes redistribués sera exclu de la déduction au titre de RDT. Les actions
cotées en bourse ne sont pas visées par cette exclusion. De même, la règle ne
s’applique pas lorsque la société redistributrice est une société d’investissement. Une
circulaire du 4 septembre 2001 est venue affiner les règles en la matière et nous
explique comment il convient de déterminer la quotité des dividendes déductibles.
L’administration considère qu’il faut ventiler les revenus de la société écran en
quatre catégories :
1) les « mauvais » dividendes recueillis directement ou indirectement par la
société écran ;
2) les « bons dividendes » recueillis directement ou indirectement par la société
écran ;
3) les « mauvais » revenus (autres que dividendes) provenant d’activités offshore
ou d’établissements étrangers ayant un régime notablement plus avantageux
que le nôtre ;
4) les autres « bons » bénéfices d’exploitation.
La circulaire précise que la règle des 90% jouera pour les dividendes distribués par la
société écran, qui eux-mêmes proviennent de dividendes reçus, alors que les
dividendes distribués par la société écran qui proviennent d’autres revenus recueillis
se verront appliquer la règle de proratisation.
Par exemple, la société A reçoit des dividendes de 400 de la société écran B dont les
bénéfices ventilés se répartissent comme suit :
Données :
Mauvais dividendes recueillis : 50
Bons dividendes recueillis : 250
Sous-total 300
Mauvais revenus d’exploitation : 100
Bons revenus d’exploitation : 600
Sous-total 700
TOTAL 1.000
Ventilation du dividende
Quotité des dividendes afférentes aux dividendes recueillis : 400 x (300/1.000) = 120
Quotité des dividendes afférentes aux revenus d’exploitation : 400 x (700/1.000)=280
Vérification du seuil des 90%
250 (bons dividendes) /300 (total des dividendes) x 100 = 83,3%
Le seuil des 90% n’étant pas atteint, la quotité des dividendes afférente aux
dividendes distribués par B (soit 120) ne pourra pas bénéficier du régime RDT
Règle de proratisation pour les dividendes provenant des revenus
d’exploitation : 280 x (600/700) = 240 de dividendes auront droit au régime
RDT
147 Septième cas d’exclusion (article 203§1,6° du CIR) – lutte contre les instruments
financiers hybrides et autres abus
8 Huitième cas d’exclusion (article 203,§1,7° du CIR) - mesure anti abus générale
Le report sans limite des RDT
Dans un arrêt du 12 février 2009 (n° C138/07 Cobelfret), la CJCE a jugé que la
disposition visant à ne pas admettre le report des excédents RDT au-delà du bénéfice
imposable de l’année était contraire à l’article 4§1et, premier tiret de la directive
90/435/CEE du 23 juillet 1990.
Le législateur a dès lors supprimé de l’article 202 du CIR son ancienne limite à la
déduction à la base imposable de la société existant avant la troisième opération à l’’ISOC.
Dès lors, si, pour une période imposable, il n’y a pas ou pas suffisamment de bénéfices
pour porter les RDT de la période imposable en déduction, l’excédent de RDT de cette
période, qui est pris en considération pour le report ainsi que l’excédent de RDT
reportable de la période imposable précédente sont reportés sur la période imposable
suivante (voir le cadre de la déclaration fiscale prévu à cet effet).
Limitation à la base de déduction des RDT : les mauvaises DNA
La base de déduction des RDT est amputée de toute une série de dépenses non admises.
Il s’agit :
Des libéralités ;
Des amendes et pénalités ;
Des frais de vêtements ;
Des avantages sociaux ;
De 50% des frais de réception, de cadeaux d’affaires et 31% des frais de
restaurant;
Le frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts
ou autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d’agrément,
sauf dans l’éventualité et dans la mesure où le contribuable établit qu’ils sont
nécessités par l’exercice de son activité professionnelle en raison même de
l’objet de celle-ci ou qu’ils sont compris parmi les rémunérations imposables
des membres du personnel au profit desquels ils sont exposés ;
Tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les
besoins professionnels ;
Les allocations à des tiers en remboursement de frais, dans la mesure où ces
frais ne sont eux-mêmes pas considérés comme des frais professionnels ;
Les avantages sociaux octroyés aux travailleurs, anciens travailleurs ou ayants
droit de ceux-ci, et exonérés dans le chef des bénéficiaires, conformément à
l’article 38 §1er, alinéa 1er, 11° du CIR ;
Les cotisations et primes patronales visées à l’article 38§1 er, alinéa 1er, 20° du
CIR ;
Dans la mesure où elles excèdent un montant maximum de 2.320 € (montant
de base 1.525 €) par an, les cotisations et primes patronales visées à l’article 52,
3°, b du CIR qui sont versées en exécution d’engagements individuels de
15pension complémentaire visés à l’article 6 de la loi du 28 avril 2003 relative aux
pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains
avantages complémentaires en matière de sécurité sociale, conclus au profit de
personnes qui perçoivent des rémunérations visées à l’article 30, 1° du CIR ;
Les capitaux qui ont la nature d’une indemnité en réparation totale ou partielle
d’une perte permanente de revenus en cas d’incapacité de travail et qui sont
alloués directement par l’employeur ou l’ancien employeur aux membres ou
anciens membres du personnel ;
Les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, ou
honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de
toute nature qui sont accordés, directement ou indirectement, à une personne :
- Dans le cadre d’une corruption publique en Belgique visée à l’article
246 du Code pénal ou d’une corruption privée en Belgique visée à
l’article 504 bis de ce même code ;
- Dans le cadre d’une corruption publique d’une personne exerçant
une fonction publique dans un Etat étranger ou dans une
organisation de droit international public, visée à l’article 250 du
même Code.
Les intérêts, redevances et rémunérations visées à l’article 54 du CIR ;
Les intérêts exagérés visés à l’article 55 du CIR ;
Les cotisations et primes visées à l’article 52, 3°, b du CIR et les primes y
assimilées de certaines assurance-vie, dans la mesure où ces cotisations et
primes ne satisfont pas aux conditions et limites fixées par les articles 59 et
195 du CIR, ainsi que des pensions, pensions complémentaires, rentes et
autres allocations en tenant lieu dans la mesure où ces sommes ne satisfont
pas aux conditions et à la limite fixées par l’article 60 du CIR ;
La partie non déductible des frais et moins-values afférentes à l’utilisation des
voitures, voitures mixtes et minibus visés à l’article 66 du CIR ;
Les ristournes considérées comme des bénéfices, visées à l’article 189 § 1 er du
CIR ;
Les taxes visées à l’article 198, alinéa 1er, 4°, 8° et 9° du CIR, à savoir :
- La taxe annuelle sur les participations bénéficiaires prévue par l’article
183 bis du Code des taxes assimilées au timbre ;
- La taxe exceptionnelle sur les versements affectés à une épargne à
long terme prévue par l’article 183 duodecies du Code des taxes
assimilées au timbre ;
- La taxe spéciale sur les bénéfices réservés de certains établissements
de crédit prévue par l’article 1er du Code des taxes assimilées au
timbre.
Depuis l’exercice d’imposition 2005, le législateur a toutefois décidé de se conformer à la
directive européenne et à modifier l’article 205 § 2 (loi du 2/5/2005 – MB du 31/5/2005).
L’article 205 est donc complété de la manière suivante :
« les diminutions énumérées à l’article 1er ne s’appliquent pas aux revenus visés à l’article 202 §1er, 1° et
3°, alloués ou attribués par une société filiale dans un Etat membre de l’Union européenne. Pour
l’application de l’alinéa précédent, on entend par société filiale, la société telle qu’elle est définie dans la
16directive du 23 juillet 1990 (90/435/CE) concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés
mères et filiales d’Etats membres différents. »
La non-déduction des RDT sur les « mauvaises DNA » restera donc d’application pour les
dividendes en provenance de filiales établies en dehors de l’Union européenne (ainsi
qu’aux bonis de liquidation lors du partage totale ou partiel d’une filiale européenne ou
non européenne)
Autres limitations : les avantages anormaux ou bénévoles reçus
Aucune déduction au titre de RDT ne peut être opérée sur la partie des bénéfices de la
société qui provient d’avantages anormaux ou bénévoles (et reprises d’immunités) que la
société a retirés d’une entreprise avec laquelle elle a un lien d’interdépendance. Il faut
préciser que le rejet de la déduction RDT porte sur les avantages reçus et non les
avantages consentis (qui, eux, doivent être ajoutés aux bénéfices ou portés en DNA)
(article 207, alinéa 2 du CIR)
Montant de base des RDT
Le montant de base donnant lieu à la déduction varie selon que l’on a des dividendes
classiques ou des bonis de liquidation. Pour les dividendes classiques, le montant de base
est le montant encaissé ou recueilli, avant déduction des frais d’encaissement et de garde,
mais augmenté du précompte mobilier. S’il s’agit de dividende d’origine étrangère, le
montant pris en considération est le montant recueilli, après déduction de l’impôt
étranger. Pour les bonis, le montant de base est l’excédent que présentent les sommes
obtenues (ou la valeur des éléments reçus lorsque le remboursement ne se fait pas en
espèces) sur la valeur d’investissement ou de revient des actions acquises, remboursées ou
échangées par la société qui les avait émises. Cet excédent est éventuellement augmenté
des plus-values exprimées et non exonérées, mais non du précompte mobilier.
17Chapitre 5
Cinquième opération : déduction des revenus de brevets
Par une loi du 3 août 2016 (MB du 11/08/16), le législateur a dû abroger ce système car il
ne répondait pas aux exigences du programme Base Erosion Profit Shifting développé
par l’OCDE (voir infra chapitre 6). Plus aucune déduction pour revenus de brevets n’est
admise depuis le 1er juillet 2016. La loi abroge les articles 205/1 à 205/4 et 236 bis du CIR
et adapte les références dans l’article 286 du CIR. Toutefois la loi prévoit une disposition
transitoire (article 543 du CIR) qui prolonge l’application de la déduction pour revenus de
brevets à l’ISOC et l’INRSoc pour les brevets pris en considération avant le 1er juillet 2016
(cette disposition transitoire est applicable jusqu’au 30 juin 2021).
La loi programme du 27 avril 2007 a inséré dans notre CIR sous les articles 205/2 à
205/4, une déduction fiscale qui offre aux sociétés la possibilité de déduite, de leur base
imposable, 80% des revenus de brevets. Concrètement, cette déduction a pour effet de
soumettre de tels revenus à une imposition limitée à 6,8% (33,99 % de 20%). Cette
déduction qui, pour certaines sociétés, vient en complément avec la déduction des intérêts
notionnels peut avoir pour effet de réduire considérablement leur base imposable.
La mesure est une réponse claire à une demande du secteur pharmaceutique belge et
intéresse les investisseurs étrangers. Les objectifs du législateur sont de « promouvoir auprès
des entreprises belges l’innovation technologique en stimulant les activités de recherche et développement
dans le cadre de ces brevets, et en stimulant également la propriété / l’acquisition de droits d’usage des
brevets ainsi que la fabrication de produits créés sur base de ces brevets ainsi que d’inciter les centres de
brevets internationaux à s’installer en Belgique en stimulant l’exploitation de leurs propres brevets et les
brevets pris en licence ».
La déduction d’impôt vise uniquement les revenus de brevets et des certificats
complémentaires de protection, et donc pas les revenus en provenance d’autres droits de
propriété intellectuelle, tels que des projets, modèles ou marques de fabrique ou de
commerce.
La déduction forme donc la cinquième opération imposable, après la déduction RDT,
mais avant la déduction des intérêts notionnels.
La déduction d’impôt s’applique à l’ISOC et à l’INR/sociétés.
Elle est utilisée surtout par les entreprises du secteur automobile, pharmaceutique,
chimique et des secteurs à haute technologie.
Aux termes de l’article 205/2 §1er du CIR, il faut entendre par « brevets » :
- Les brevets ou certificats complémentaires de protection dont la société est
titulaire et développés totalement ou partiellement par la société dans des centres
de recherche formant une branche d’activité visée à l’article 46 §1 er, alinéa 1er, 2°
du CIR ;
- Les brevets, certificats complémentaires de protection ou les droits de licence
portant sur des brevets ou des certificats complémentaires de protection acquis par
la société, à la condition que ces produits ou procédés brevetés aient fait l’objet
partiellement ou totalement d’amélioration par la société dans des centres de
recherche formant une branche d’activité visée à l’article 45 §1 er, alinéa 1er, 2°, que
cette amélioration ait ou non donné lieu à des brevets supplémentaires.
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