IMPOT DES SOCIETES 2012 - G. CHAINIAUX Réviseur d'entreprises
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IMPOT DES SOCIETES
2012
G. CHAINIAUX
Réviseur d'entreprises
JP RIQUET
Conseil juridique et fiscalSOMMAIRE
Chapitre 1. Généralités
1.1. Assujettis à l'impôt des sociétés ................................................................................. 4
1.2. Non assujettis à l'impôt des sociétés ........................................................................... 7
1.3. Activités autorisées ...................................................................................................... 9
1.4. Sociétés à finalité sociale .............................................................................................9
1.5. Revenus soumis à l'impôt des sociétés ..................................................................... 10
Chapitre 2. Bénéfices réserves
2.1. Bénéfices réserves imposables ................................................................................. 11
2.2. Bénéfices réserves immunisés .................................................................................. 22
Chapitre 3. Dépenses non admises
3.1. Impôts non déductibles .............................................................................................. 35
3.2. Impôts, taxes et rétributions régionaux ...................................................................... 36
3.3 Amendes .................................................................................................................... 37
3.4. Pensions et cotisations pour pensions non déductibles ............................................ 37
3.5. Frais de voitures non déductibles .............................................................................. 39
3.6. Frais de réception et de cadeaux d'affaires non déductibles ..................................... 40
3.7. Frais de restaurant .....................................................................................................41
3.8. Frais de vêtements professionnels non spécifiques .................................................. 41
3.9. Intérêts exagérés .......................................................................................................42
3.10. Intérêts versés par des sociétés sous capitalisées .................................................... 42
3.11. Avantages anormaux ou bénévoles ........................................................................... 43
3.12. Avantages sociaux ..................................................................................................... 44
3.13. Libéralités ................................................................................................................... 47
3.14. Réductions de valeur et moins-values sur actions et parts ........................................ 47
3.15. Reprises d'immunités antérieures .............................................................................. 48
3.16. Participation des travailleurs ...................................................................................... 49
3.17. Indemnités pour coupon manquant............................................................................ 50
3.18 Frais des œuvres audiovisuelles agréées, Tax-shelter ............................................. 50
3.19 Primes, subsides en capital et en intérêts régionaux ................................................. 51
3.20 Paiements non déductibles vers certains états .......................................................... 51
3.21 Autres dépenses non admises ................................................................................... 52
Chapitre 4. Dividendes distribués
4.1. Dividendes ordinaires................................................................................................. 53
4.2. Intérêts des avances des associés et administrateurs .............................................. 54
4.3. Acquisition d'actions propres .................................................................................... 55
4.4. Décès, démission ou exclusion d'un associé ............................................................. 56
4.5. Partage total de l'avoir social ..................................................................................... 56
Chapitre 5. Détails des bénéfices
5.1. Résultat imposable..................................................................................................... 57
5.2. Résultat des activités de la navigation maritime ........................................................ 57
5.3. Eléments imposables sans possibilité de déduction fiscale ....................................... 58
Chapitre 6. Déductions fiscales
6.1. Ventilation des bénéfices suivant leur provenance .................................................... 61
6.2. Déduction des bénéfices exonérés par convention et des éléments non imposables63
6.3. Déduction des revenus définitivement taxés et des revenus mobiliers exonérés ...... 66
6.4 Déduction pour revenus de brevets ........................................................................... 71
6.5. Déduction pour capital à risque.................................................................................. 71
6.6. Déduction des pertes antérieures .............................................................................. 73
6.7. Déduction pour investissements ................................................................................ 76
Chapitre 7. Taux d’imposition
7.1. Taux de base .............................................................................................................78
7.2. Taux de base réduit ................................................................................................... 78
7.3. Taux réduits d’imposition ........................................................................................... 79
7.4. Cotisations spéciales ................................................................................................. 80
7.5. Crédit d’impôt pour recherche et développement ...................................................... 80
2NOTE PRELIMINAIRE
Le présent syllabus reprend la législation en vigueur pour l’exercice d’imposition
2012.
Toutefois, des adaptations sont introduites dans le cours pour tenir compte
des modifications - déjà connues – et qui concernent l’exercice d’imposition 2013.
3CHAPITRE 1. GENERALITES
1.1. ASSUJETTIS A L'IMPOT DES SOCIETES (Art 179 et 2 CIR)
Est assujetti à l'Impôt des Sociétés, toute société, association, établissement, ou
organisme quelconque régulièrement constitué :
- qui possède la personnalité juridique;
- qui a son domicile fiscal établi en Belgique;
- qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ;
- et qui n’est pas exclu du champ d’application de l’Impôt des Sociétés.
Une société est constituée :
- soit par un contrat au terme duquel deux ou plusieurs personnes mettent quelque
chose en commun, pour exercer une ou plusieurs activités déterminées et dans
le but de procurer aux associés un bénéfice patrimonial direct ou indirect ;
- soit, dans les cas prévus par la loi, par un acte juridique d’affectation de biens
émanant de la volonté d’une seule personne.
Personnalité juridique
La société est une personne morale. L'attribution de la personnalité juridique
entraîne l'existence :
- d'un patrimoine distinct de celui des associés;
- d'un domicile;
- d'une dénomination ou raison sociale particulière;
- d'un droit d'acquérir, contracter, ester en justice.
Pour être assujetti à l'impôt des sociétés, il est indifférent que la personnalité juridique
résulte du droit privé ou public, belge ou étranger.
4En vertu de l’article 29 (CIR 92), sont censés ne pas avoir la personnalité juridique :
- les sociétés commerciales irrégulièrement constituées ;
- les sociétés agricoles (sauf celles qui ont opté pour l’assujettissement à l’I.Soc.) ;
- les groupements européens d’intérêts économiques ;
- les groupements d’intérêts économiques ;
- les associations des co-propriétaires qui possèdent la personnalité juridique en
vertu de l’article 577-5 § 1er (code civil) ;
- les groupements forestiers (sociétés civiles).
Les bénéfices ou profits réalisés par de tels organismes seront taxés directement
dans le chef de leurs associés ou membres.
Ne seront pas également soumises à l’I. Soc. :
- les associations momentanées et les associations à participations ;
- les associations de fait.
Domicile fiscal établi en Belgique
Le domicile fiscal d'une société est lié à son principal établissement.
En règle générale, ce domicile sera le siège social de la société.
Si ce siège n'était qu'une simple boîte aux lettres, le domicile serait fixé au lieu à partir
duquel s'exercent, la direction, l'administration et le contrôle des activités de la
société.
Exploitation ou opérations de caractère lucratif
Pour être assujetti à l'I. SOC, l'association doit poursuivre un but de lucre.
Les associations qui ne poursuivent pas de but lucratif (ex. ASBL) ne sont donc pas
soumises à l'I. SOC.
Cette troisième condition s'apprécie par les faits et se trouve remplie quand une
personne morale se livre:
- à l'exploitation d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole;
- à des opérations de nature industrielle, commerciale ou agricole.
5Seront donc soumis à l'I. SOC :
- les sociétés commerciales (SA, SPRL, SC, SNC...);
- les sociétés civiles ayant emprunté une forme commerciale;
- les organismes publics n'ayant pas adopté une forme commerciale mais qui sont
autorisés par la loi à exercer des activités commerciales (R.V.A...);
- les autres sociétés constituées en Belgique sous une autre forme mais qui
remplissent les conditions d'assujettissement (ex. fausses ASBL);
- les sociétés constituées à l'étranger et qui possèdent la personnalité juridique
suivant cette législation et qui :
ont en Belgique leur principal établissement ou leur siège de direction;
se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif (en
Belgique ou à l'étranger);
- les caisses d'épargne communales (Art. 124 lois communales).
Il est à noter que la succursale belge d'une société étrangère sera, elle, soumise à
l'Impôt des Non Résidents.
61.2. NON ASSUJETTIS A L'IMPOT DES SOCIETES
Certaines sociétés sont inconditionnellement exclues de l'impôt des sociétés.
Il s'agit de (Art. 180 CIR 92) :
- Intercommunales régies par la loi du 22.12.86;
- La « Waterwegen en Zeekanaal N.V. », la S.A. « De Scheepsvaart », la SCRL
Port autonome du Centre et de l’Ouest, la compagnie des installations maritimes
de Bruges, le port de Bruxelles, les ports autonomes de Liège, Charleroi et
Namur, les régies portuaires communales autonomes d'Anvers, d'Ostende et de
Gand ;
- L'Office National du Ducroire;
- La Compagnie belge pour le Financement de l'Industrie ;
- Le Fonds de Participation;
- La Société régionale wallonne de transport public de personnes et les sociétés
d'exploitation qui lui sont liées;
- La Société des transports flamands et les unités d'exploitation autonomes
existant en son sein;
- La Société des Transports Intercommunaux de Bruxelles;
- Les sociétés d'épuration des eaux régies par la loi du 26 mars 1971 ;
- La société de droit public à finalité sociale coopération technique belge ;
- La société de droit public Infrabel.
7D'autres groupements et associations ne sont pas soumis à l'impôt des sociétés du
fait de leur activité (Art. 181 CIR).
Il s'agit des ASBL et autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif
et :
1° qui ont pour objet exclusif ou principal l'étude, la protection et le développement
des intérêts professionnels ou interprofessionnels de leurs membres (ex. unions
professionnelles);
2° qui constituent le prolongement ou l'émanation de personnes morales visées ci-
dessus (1°) lorsqu'elles ont pour objet exclusif ou principal, soit d'accomplir, au
nom et pour compte de leurs affiliés, tout ou partie des obligations ou formalités
imposées à ceux-ci en raison de l'occupation de personnel ou en exécution de la
législation fiscale ou sociale, soit d'aider leurs affiliés dans l'accomplissement de
ces obligations ou formalités (ex. secrétariat social, service interentreprises de
médecine du travail...);
3° qui, en application de la législation sociale, sont chargées de recueillir, de
centraliser, de capitaliser et de distribuer les fonds destinés à l'octroi des
avantages prévus par cette législation (ex. Caisses d'Assurances Sociales des
Travailleurs Indépendants...);
4° qui ont pour objet exclusif ou principal de dispenser ou de soutenir
l'enseignement (ex. pouvoir organisateur);
5° qui ont pour objet exclusif ou principal d'organiser des foires ou expositions;
6° qui sont agréées en qualité de service d'aide aux familles et aux personnes
âgées par les organes compétents des communautés (ex. Services d'Aides
Familiales...);
7° qui sont agréées (ou qui le seraient si elles en faisaient la demande) pour
recevoir des dons qui seront immunisés d'impôt chez les donateurs en qualité
d'institution de recherche scientifique, d'institution venant en aide aux déshérités
ou aux pays en voie de développement ou encore en qualité d'institution
culturelle.
8° qui exercent exclusivement une activité de certification au sens de la loi du 15
juillet 1998 relative à la certification des titres émis par des sociétés
commerciales.
81.3. ACTIVITES AUTORISEES (Art. 182 CIR)
Les associations et personnes morales qui ne poursuivent pas de but de lucre ne sont
pas soumises à l'impôt des sociétés pour :
- les opérations isolées ou exceptionnelles;
- les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans
l'exercice de leur mission statutaire;
- les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des
opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre
des méthodes industrielles ou commerciales.
Ces activités ne sont donc pas considérées comme des opérations de caractère
lucratif, dans leur chef.
1.4. SOCIETES A FINALITE SOCIALE
Il n’existe aucune disposition spécifique concernant le régime fiscal des sociétés à
finalité sociale. Seul un avis a été publié par le Ministère des Finances (M.B. du
13/7/1996).
Les sociétés à finalité sociale seront assujetties, à priori, à l’impôt des sociétés. Ce
sera certainement le cas, dès que la distribution d’un dividende, aussi minime soit-il,
n’est pas interdite statutairement.
Toutefois, par application des articles 179, 181 et 182 (CIR), les SFS pourraient être
exclues du champ d’application de l’I. Soc (et donc être soumises à l’IPM) si elles
respectent les conditions suivantes :
a) soit, ne pas poursuivre de but lucratif et donc que leurs statuts prévoient
notamment l’impossibilité de distribuer un dividende aussi limité soit-il ou de
procurer, directement ou indirectement, à ses actionnaires, un gain matériel
immédiat ou différé.
b) soit, limiter leurs activités à ce qui est prévu aux articles 181 et 182 (CIR 92) – (cfr
ci-dessus).
91.5. REVENUS SOUMIS A L'IMPOT DES SOCIETES
Tous les revenus réalisés par une société sont considérés comme des revenus
professionnels. A la différence de l'Impôt des Personnes Physiques, il n'est pas fait
la distinction entre revenus immobiliers, mobiliers, professionnels ou divers.
L'ensemble des revenus de la société (immobiliers, mobiliers, professionnels et
divers) diminués des charges y afférentes constitue le résultat comptable de la
société quelle que soit l'origine (belge ou étrangère) de ces revenus.
En principe, le droit fiscal suit le droit comptable. Le bénéfice comptable, tel qu'issu
des comptes annuels, constitue ainsi la base de départ pour déterminer le bénéfice
fiscal.
Ce bénéfice sera affecté par l'Assemblée générale. Il sera :
- soit distribué;
- soit laissé en réserve.
Le bénéfice imposable à l'impôt des sociétés est constitué des éléments suivants :
- le bénéfice réservé. Il s'agit du bénéfice conservé dans la société;
- les dépenses non admises par le fisc;
- le bénéfice distribué, à l'exclusion des gratifications.
De la somme de ces trois éléments, les sociétés auront la possibilité d'effectuer
certaines déductions fiscales (RDT, libéralités immunisées, exonérations provenant
des conventions internationales, intérêts notionnels,...). Le résultat net constitue la
base imposable.
Les pertes fiscales antérieures sont récupérées sur les bénéfices des exercices futurs.
La période imposable correspond à la durée de l'exercice comptable. Dans
certaines circonstances (premier exercice d'activité, modification de la date de clôture
de l'exercice ...) cette période peut être supérieure ou inférieure à 12 mois. L'exercice
d'imposition est déterminé par le millésime de l'année du jour qui suit la date de
clôture de l'exercice comptable.
Exemple : clôture au 30.12.2011 Exercice d'imposition 2011
31.12.2011 Exercice d'imposition 2012
La détermination du revenu imposable des sociétés sera étudiée en suivant les
rubriques de la déclaration fiscale.
10CHAPITRE 2. BENEFICES RESERVES
Les bénéfices sont ceux qui sont maintenus dans la société.
Le premier cadre de la déclaration fiscale reprend les bénéfices réservés imposables.
Le deuxième cadre de la déclaration fiscale reprend les bénéfices réservés immunisés.
2.1. BENEFICES RESERVES IMPOSABLES
Le premier cadre de la déclaration permet de calculer l'augmentation (ou la
diminution) des réserves imposables de la société. Le résultat sera obtenu par
différence entre la situation des réserves au début de l'exercice comptable et celle de
fin de la période imposable.
Ce premier cadre reprend toutes les réserves qui sont reprises au bilan et sont, en
principe, taxables (réserve légale, réserves indisponibles, réserves disponibles,
bénéfice reporté, provision imposable, autres réserves...).
Il reprend également les réserves qui n'apparaissent pas comme telles au bilan mais
qui sont considérées, fiscalement, comme des réserves occultes (réductions de valeur
imposables, excédents d'amortissements, sous évaluations d'actif, surestimations du
passif).
Examinons quelques particularités.
a) Réserves incorporées au capital
Le capital fiscal comprend les apports en espèces ou en nature (taxés) qui ont été
effectués à la société lors de sa constitution ou à l'occasion d'une augmentation de
capital.
Ce capital fiscal sera toujours remboursable aux actionnaires en exonération
d'impôt. Pour les capitaux versés avant 1950, le capital fiscal pourra même être
revalorisé suivant les coefficients prévus par le Code fiscal (Art. 2 par.6).
Le capital comptable peut toutefois ne pas correspondre au capital fiscal.
11En effet, des augmentations de capital peuvent avoir été réalisées par
incorporation de réserves taxées ou immunisées ou encore par incorporation de
plus-values de réévaluation.
Ces divers éléments gardent leur nature fiscale et ne sont jamais considérés
comme capital fiscal.
Dans la déclaration, les réserves taxées incorporées au capital sont reprises dans
le cadre traitant des bénéfices réservés imposables.
b) Provisions
Suivant la loi comptable, les provisions pour risques et charges ont pour objet de
couvrir des charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date
de clôture de l'exercice, sont probables ou certaines mais indéterminées quant à
leur montant.
Ces provisions qui sont comptabilisées en classe 16 du plan comptable seront
immunisées si les conditions suivantes sont respectées (Art. 24 A.R. Exéc. CIR).
Elles doivent se rapporter à des charges :
- qui sont normalement déductibles;
- qui trouvent leur origine dans un événement survenu durant l'exercice
comptable.
Les provisions doivent également :
- être comptabilisées, durant l'exercice de survenance de l'événement à l'origine
de la charge, dans un ou plusieurs comptes distincts du bilan;
- être justifiées au moyen d'un relevé spécial (204.3) annexé à la déclaration
fiscale.
Les provisions immunisées seront reprises dans le cadre des bénéfices réservés
exonérés de la déclaration (ex : provision pour réparation matériel, pour garanties
accordées aux clients, pour litige social, pour prépensions ...).
Les provisions taxables se renseignent dans le cadre des bénéfices réservés
imposables. Une provision sera taxable si elle couvre une charge non déductible
ou si elle ne respecte pas les conditions d'immunisation (ex : provision pour
régularisation d'impôt, pour risques généraux...).
12c) Réductions de valeur sur créances
Tout bilan devant être établi avec prudence, les sociétés sont tenues d'acter des
réductions de valeur sur les créances des clients présentant des risques
d'insolvabilité.
Les réductions de valeur ainsi actées viennent en déduction des créances
commerciales dans le bilan (via le compte 409).
Ces réductions de valeur peuvent être immunisées fiscalement si les conditions
suivantes sont remplies (Art. 22 AR Exéc. CIR).
Les pertes auxquelles ces réductions de valeur sont destinées à faire face doivent:
- avoir le caractère de pertes professionnelles (condition toujours remplie dans le
cas d'une société);
- se rapporter uniquement à des créances commerciales non représentées par
des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur. Il doit dès
lors s'agir de créances qui résultent d'opérations liées à l'activité normale de
l'entreprise ou, en d'autres termes, qui proviennent du crédit qu'une entreprise
accorde à un client par suite de la livraison de biens ou de services ;
- être nettement précisées quant à leur objet (c-à-d correspondre à une ou
plusieurs créances douteuses). Il ne doit donc pas s’agir d’un risque général ;
- et la probabilité de perte doit résulter de circonstances particulières survenues
durant la période imposable (principe d’annualité de l’impôt).
Les réductions de valeur actées ne seront admises fiscalement que si :
- elles sont comptabilisées à la clôture de l'exercice comptable et apparaissent à
un ou plusieurs comptes distincts du bilan;
- elles sont justifiées par une annexe 204.3 jointe à la déclaration fiscale.
13Les réductions de valeur sur créances qui respectent les conditions énoncées ci-avant
sont entièrement déductibles.
Celles qui ne respectent pas les conditions de déductibilité seront considérées comme
« réserves occultes » et seront, à ce titre, taxées et donc ajoutées dans le cadre des
« bénéfices réservés imposables ».
Les réductions de valeur :
- taxées (c'est-à-dire qui ne respectent pas les conditions d'immunisation) se
reprennent dans le premier cadre de la déclaration ;
- immunisées s'inscrivent dans le second cadre de la déclaration.
d) Excédents d'amortissements
Les excédents d'amortissements constituent la deuxième catégorie de réserves
qualifiées d'occultes par le fisc. Ces excédents résultent de la différence entre
l'amortissement comptable pratiqué et celui fiscalement admis.
Cette situation se rencontre dans deux cas :
- l'amortissement est calculé sur une valeur différente de celle d'investissement
ou de revient des biens amortissables. Aussi, l'amortissement des plus-values
de réévaluation n’est pas déductible fiscalement.
- le taux d'amortissement pratiqué n'est pas admis par l'Administration fiscale qui
estime ce taux trop rapide.
d.1. Quotité imposable des plus-values de réévaluation
Selon la loi comptable, les immobilisations corporelles et financières
peuvent être réévaluées.
Par contre, les immobilisations incorporelles ne peuvent, elles, faire l'objet
de réévaluation.
14Les plus-values de réévaluation (comptabilisées mais non réalisées) sur
des immobilisations ne sont pas taxées à condition qu'elles soient
maintenues à un compte distinct du passif (dans la rubrique "Plus-values
de réévaluation").
La loi comptable oblige les entreprises à calculer les amortissements
- sur les immobilisations incorporelles et corporelles;
- sur la valeur comptable de ces actifs, comprenant aussi les plus-values
de réévaluation éventuellement actées.
La partie de l'amortissement calculée sur une plus-value de réévaluation
n'est pas admise fiscalement (puisque cette plus-value n'a pas été taxée).
L'amortissement n'est, en effet, considéré comme une charge
professionnelle que dans la mesure où il est basé sur la valeur
d'investissement ou de revient du bien (Art. 61 CIR).
L'amortissement acté sur une plus-value de réévaluation est rejeté dans la
déclaration fiscale.
Il constitue un excédent d'amortissement qui doit être repris parmi les
réserves taxées dans de la déclaration.
Le principe du maintien de la plus-value de réévaluation dans un compte
distinct du passif comporte trois exceptions. Les plus-values peuvent
être :
- transférées à une réserve à concurrence du montant des
amortissements actés sur les plus-values;
- incorporées au capital;
- annulées à concurrence du montant non encore amorti de la plus-value,
en cas de moins-value ultérieure.
d.2. Excédents de taux d'amortissements
Dans certaines situations, l'amortissement comptabilisé peut être
supérieur à l'amortissement déductible fiscalement.
L'excédent d'amortissement est taxé comme réserve à concurrence de la
différence entre l'amortissement comptable et l'amortissement fiscalement
admis. Cet excédent est détaxé à partir du moment où l'amortissement
comptable est inférieur à celui fiscalement admis.
15Cette différence provient d'un taux trop rapide non admis par
l'Administration fiscale.
Soit parce que le taux ne correspond pas aux usages habituels (ex. : un
taux de 20 % sur une construction sera rejeté ...,), soit parce que les
règles fiscales en la matière n'ont pas été respectées.
L’examen de ces règles permet de constater des différences entre les
amortissements fiscalement admis pour les PME et ceux admis pour les
autres sociétés.
En matière d’amortissements, la définition de la PME est celle donnée par
le droit comptable. C’est-à-dire qu’une PME est une société pouvant
publier ses comptes annuels sous forme abrégée.
.
Les règles fiscales d’amortissement se résument ainsi :
- l'amortissement doit être basé sur la valeur d'investissement ou de
revient du bien (cfr d.1)(Art. 61 CIR);
- il doit correspondre à une dépréciation réelle. Ainsi, un terrain n'est
ainsi pas amortissable (Art. 61 CIR); (1)
- les PME peuvent amortir les frais accessoires à un rythme différent du
principal (amortissement ad libitum) (Art. 62 CIR).
- les autres sociétés (soit les entreprises considérées comme grandes par
le droit comptable) ne peuvent amortir les frais accessoires qu’au même
rythme que la valeur d’investissement ou de revient du bien (Art. 196 CIR
§2).
- les frais d'établissement peuvent être amortis à 100 % (Art. 62 CIR) ;
- les amortissements peuvent être pratiqués suivant la méthode linéaire
ou la méthode dégressive. Dans ce dernier cas, il y a lieu de joindre
un relevé 328 K à la déclaration fiscale (Art. 64 CIR et Art. 36 et svt AR
exéc.);
- dans le cas d'investissements bénéficiant de subsides, l'exécutif régional
peut autoriser l'entreprise à pratiquer pendant 3 ans (au maximum) un
amortissement annuel égal ou double de l'annuité de l'amortissement
linéaire (doublement de l'amortissement linéaire pendant 3 ans) (Art.
64bis CIR);
16- les immobilisations incorporelles (à l'exception des investissements
en œuvres audio visuelles) ne peuvent être amorties que suivant la
méthode linéaire et sur une période de 5 ans au moins (3 ans pour les
investissements en recherche et développement) (Art. 63 CIR)(2);
- l'annuité d'amortissement dégressif ne peut en aucun cas dépasser
40 % de la valeur d'investissement ou de revient (Art. 64 CIR);
- l'amortissement dégressif n'est pas applicable aux immobilisations dont
l'usage a fait l'objet d'une cession au profit de tiers (biens loués) (Art. 43
AR exéc);
- pour les voitures mixtes, les règles suivantes sont d'application :
l'amortissement ne peut être calculé que suivant la méthode linéaire
(Art. 43 AR exéc);
les frais accessoires (ex. : TVA non déductible) doivent être amortis au
même rythme que le principal (Art. 65 CIR).
- les amortissements de l’année d’acquisition de l’investissement doivent
être calculés prorata temporis (en jours) (Article 196 § 2 CIR).
Cette mesure n’est toutefois pas applicable aux PME. Ces sociétés
peuvent en effet calculer l’amortissement sur la durée totale de l’exercice
comptable de l’acquisition de l’investissement même si le bien a été
acquis en cours d’exercice ;
- des amortissements peuvent aussi être calculés sur les acomptes
réellement payés durant l'exercice comptable ;
- les amortissements doivent être proratisés si l’exercice fiscal a une
durée supérieure ou inférieure à 12 mois ;
- les frais de transports collectifs peuvent être amortis à 120% de leur
valeur d’acquisition (cfr infra) ;
- les stations de rechargement des véhicules électriques peuvent être
amorties en 2 ans (mesure valable pour les investissements des années
2010 à 2012).
Les excédents d'amortissements sont repris parmi les réserves
taxées dans la déclaration fiscale.
(1) Suivant le principe que « l’accessoire suit le principal », l’administration fiscale a toujours refusé
l’amortissement des frais accessoires (ex. droit d’enregistrement) sur terrains. Toutefois plusieurs décisions de
justice ont remis en question ce principe et ont autorisé les contribuables à amortir de tels frais accessoires.
L’administration a décidé d’accepter cette jurisprudence.
17e) Sous-évaluation d'actif ou surestimation du passif
L'administration fiscale peut être amenée, lors d'un contrôle fiscal, à contester la
valeur de certains postes du bilan.
On citera, par exemple :
- une sous-estimation du stock;
- une dette maintenue au passif alors qu'éteinte;
- une plus-value latente sur titre qui compense une ou des moins-values
fiscalement admises (et donc actées avant le 24.07.91).
La différence entre les valeurs comptables et fiscalement admises sera traitée
comme réserve occulte et portée au premier cadre de la déclaration fiscale. Elle y
sera maintenue tant que la correction n'aura pas été apportée aux valeurs
comptables.
En cette matière, le législateur déroge au principe de l’annualité de l’impôt. En
effet, les sous-estimations d’actifs et les surestimations de passifs sont imposées
au cours de l’exercice de leur découverte même si ces sous-estimations ou
surestimations résultent d’écritures comptables de périodes imposables
antérieures (Art 361 CIR).
Cas d’application : La proratisation
En vue d’instaurer une meilleure concordance entre les législations fiscale et
comptable, l'article 362 bis (CIR) impose la proratisation de certains revenus de
capitaux. Ainsi la partie des intérêts courus de capitaux, afférente à une période
imposable déterminée est considérée comme un revenu de cette période, même
lorsque les intérêts sont encaissés ou obtenus au cours d'une période ultérieure.
Cette règle ne s'applique, bien évidemment, qu'aux capitaux productifs d'intérêts et
dont la période d'échéance des intérêts ne correspond pas avec la date de clôture
de l'exercice comptable.
Sont ainsi visés les intérêts, arrérages, primes et tous autres produits de titres
portant revenu d'emprunts et de créances.
Ne sont toutefois pas concernés, ni les dividendes ni les revenus de la location de
biens mobiliers.
Si la proratisation n'est pas respectée dans la comptabilité, le résultat fiscal sera
corrigé en faisant apparaître une réserve occulte (sous évaluation de l'actif ) à
concurrence des intérêts promérités à la date de clôture de l'exercice.
18f) Majoration de la situation de début des réserves
f.1.Plus-values réalisées sur des actions et parts (Art. 192 § 1er)
Depuis l'exercice d'imposition 1992, les plus-values réalisées sur des actions et
titres (dont les revenus sont susceptibles d'être déduits des bénéfices à titre de
R.D.T.) ne sont plus taxées.
Cette immunisation :
- n'est liée à aucune condition de permanence. La plus-value ne doit pas être
maintenue à un compte distinct du passif;
- n'est possible que si la plus-value excède le total des réductions de valeur non
encore reprises et qui ont été admises fiscalement antérieurement sur ces
actions ou parts.
- n’est pas liée à une condition de détention minimum des actions (ex. 10% ou
2,5 millions d’€).
Ces plus-values sur actions ne sont immunisées que pour leur montant net, c’est-à-
dire frais de réalisation déduits.
Pour permettre la non-taxation des plus-values ainsi déterminées, la situation de
début des réserves sera majorée du résultat à immuniser.
Les reprises de réductions de valeur sur actions ou parts non admises fiscalement
seront traitées de la même façon que les plus-values sur titres.
(N.B. Les projets fiscaux en cours prévoient une taxation au taux de 25 % des
plus-values réalisées sur des actions détenues depuis moins d’une année).
f.2.Prélèvement sur le capital réellement libéré
Une société présentant des pertes reportées peut annuler ces pertes en diminuant
son capital social sans rien rembourser aux actionnaires mais en diminuant
d'autant le total des pertes reportées.
Cette opération entraîne un accroissement des réserves imposables à la fin de la
période, puisque les pertes comptables antérieures ont été diminuées.
Comme cette opération ne correspond pas à un accroissement de l'actif net de la
société, il convient d'éviter que pareille opération n'entraîne une augmentation des
réserves taxées de la société, et, par là, ne donne lieu à une base imposable.
19La correction s'opèrera par la majoration de la situation de début des réserves à
concurrence du montant prélevé du capital réellement libéré.
Si le prélèvement est opéré sur :
- des réserves taxées incorporées au capital, aucune correction ne doit être faite.
La régularisation s'obtient par la diminution du poste "réserves incorporées au
capital";
- des réserves immunisées incorporées au capital, le prélèvement de ces
réserves entraîne leur taxation. En effet, la condition de permanence à un
compte distinct du passif n'est plus respectée pour l'immunisation. Aucune
correction ne doit être appliquée dans cette hypothèse.
f.3. Autres cas de majoration de la situation de début des réserves
On majorera également la situation de début des réserves :
- de la quotité non déductible (10 à 50 %) des plus-values réalisées durant
l'exercice sur des véhicules mixtes. Les amortissements sur ces véhicules
n'étant déductibles qu’en partie, il est logique de ne taxer qu'une partie des
plus-values dégagées lors de la revente de ces véhicules.
- les remboursements d'impôts sur exercices antérieurs dans la mesure où ces
remboursements excédent les impôts non déductibles à reprendre en D.N.A. En
effet, les DNA ne peuvent jamais être négatives.
(NB : Le remboursement d’intérêts moratoires est toutefois taxable).
- dans le cadre des œuvres audiovisuelles agréées Tax-Shelter :
- la partie de la plus-value réalisée qui correspond aux amortissements et
aux réductions de valeur qui ont été imposées précédemment en DNA ;
- les reprises de réductions de valeur et de provisions effectuées au cours
de la période imposable et qui avaient été imposées antérieurement en
DNA ;
- le montant de la réserve immunisée qui, à la clôture de l’opération de tax
shelter, est définitivement exonéré et donc est transféré à la réserve
disponible de l’exercice.
- de la quotité des subsides en capital régionaux qui est transférée en résultat au
cours de l’exercice ;
- du bénéfice provenant de l’annulation partielle d’une dette suite à l’homologation
par le tribunal d’un plan de réorganisation ou à la suite d’un accord amiable dans
le cadre de la loi sur la continuité des entreprises.
202.2. BENEFICES RESERVES IMMUNISES
On mentionnera dans ce cadre de la déclaration la situation en début et fin d'exercice
des différentes "réserves immunisées", à savoir :
- les réductions de valeur sur créances commerciales qui sont déductibles
fiscalement ;
- les provisions pour charges probables déductibles;
- les plus-values exprimées mais non réalisées. Ces plus-values exprimées sur les
biens autres que les stocks et commandes en cours sont immunisées à condition
que la société maintienne le montant de cette plus-value dans un compte distinct
du passif (condition d'intangibilité) ; (1)
- les anciennes plus-values immunisées. Il s'agit des plus-values qui n'ont pas été
taxées antérieurement en vertu du régime fiscal applicable à l'époque. Ces plus-
values antérieures à l'exercice fiscal 1991 restent immunisées sous condition
d'intangibilité;
- les autres réserves immunisées suivant la législation ancienne (provision pour
passif social, réserves d'investissements anciennes...);
- les plus-values dont la taxation est étalée dans le temps (voir infra) ;
- la réserve d’investissement (Art. 194 quater – réforme fiscale) ;
- l’exonération des plus-values réalisées sur les ventes de certains véhicules
d’entreprises ;
- l’exonération à concurrence de 150% des sommes investies dans la production
d’œuvres audiovisuelles agréées Tax-Shelter (art. 194 ter). Ces 150 % doivent être
comptabilisés en réserves immunisées et les charges relatives à ces
investissements ne sont pas déductibles fiscalement (voir infra) ;
- l’exonération à concurrence de 120 % des frais de transports collectifs (art. 63 de la
loi du 10/8/2001). Comme pour l’immunisation décrite ci-avant, les 20%
excédentaires sont repris en réserve immunisée ;
- les plus-values exonérées sur la vente de certains navires ;
- l’exonération à concurrence de 120 % de certains frais (garage pour vélos, achat et
entretien de vélos,…) supportés par l’employeur en vue de favoriser l’usage de la
bicyclette par les membres du personnel pour les déplacements de leur domicile à
leur lieu de travail ;
(1) : La loi comptable permet d'acter des plus-values de réévaluation sur :
- les immobilisations corporelles ;
- les participations, actions et parts figurant sous les immobilisations financières.
21- l’exonération à concurrence de 120 % des véhicules qui n’émettent pas de CO2
par kilomètre ;
- l’exonération à concurrence de 120 % de certains frais supportés par des PME en
matière de sécurisation.
a) Plus-values immunisées temporairement (art. 47 et 190 CIR)
Les plus-values réalisées de plein gré sur des immobilisations corporelles
investies par la société depuis plus de 5 ans et les plus-values forcées dégagées
sur des immobilisations corporelles quelle que soit leur date d'entrée dans le
patrimoine de la société sont imposées :
- soit immédiatement;
- soit de façon étalée sous condition d'intangibilité.
Il est à noter que la "quotité monétaire" des plus-values (pour les biens acquis
avant 1950) est immunisable sous condition d'intangibilité.
Le régime de la taxation étalée est également applicable aux immobilisations
incorporelles mais à condition que les immobilisations n'aient pas été
"constituées à l'état neuf" par la société.
Il faut donc que la société ait acquis (et comptabilisé parmi ses actifs immobilisés)
ces biens incorporels pour pouvoir bénéficier du régime, de l'immunisation
temporaire des plus-values réalisées (ex. brevet acheté, technologie acquise ...).
Par contre, la plus-value réalisée sur la vente d'une clientèle constituée par la
société ne peut bénéficier de ce régime d'étalement de la taxation.
Toute forme d’ « aliénation » peut bénéficier de cette immunisation temporaire.
Ainsi, les plus values réalisées lors d’un échange ou d’un apport en nature, peuvent
également bénéficier de ce régime.
22La taxation différée des plus-values est régie par l’article 47 CIR qui peut se
résumer ainsi :
Obligation de remploi.
Un montant égal au prix de réalisation du bien vendu doit être réinvesti, par
l'entreprise :
- en immobilisations incorporelles ou corporelles, neuves ou d'occasion,
amortissables;
- utilisées dans un Etat membre de l’Espace économique européen pour
l'activité professionnelle;
- dans un délai :
* expirant 3 ans après la fin de la période imposable de perception
de l'indemnité (en cas de plus-value forcée); (1)
* de 3 ans prenant cours le premier jour de la période imposable de
réalisation de la plus-value volontaire.
- pour les plus-values volontaires, le délai peut être porté à 5 ans en cas
de remploi en immeuble bâti, navire ou avion. Les deux années de
"rallonge" du délai peuvent être soit postérieures, soit antérieures à la
période initiale de 3 ans.
Notons que cette prolongation du délai n’est pas applicable aux plus-values
forcées.
Intangibilité de la plus-value.
Le montant de la plus-value doit être maintenu à un compte distinct du passif
(article 190 CIR).
Retaxation de la plus-value.
La retaxation de la plus-value s'effectue, au taux plein, proportionnellement
aux amortissements afférents au bien acquis à titre de remploi. Si le bien
acquis en remploi est revendu alors que la plus-value n'est pas encore
totalement retaxée, il y aura, l'année de revente du bien, taxation du solde de la
plus-value.
(1) Le début de la période peut être - la date de survenance du sinistre
- la date de la notification de l’expropriation
23Condition de remploi non respectée.
Si la société ne réinvestit pas le prix de réalisation dans le délai normal, la
plus-value sera considérée comme bénéfice imposable de l'année durant
laquelle le délai de remploi est venu à expiration. L'imposition ainsi établie sera
majorée d'intérêts de retard (Art. 416 CIR). Ces intérêts sont calculés au taux
légal (actuellement 7 % l’an).
Condition de forme
L'entreprise devra joindre à sa déclaration fiscale, un formulaire 276 K pour
justifier l'immunisation temporaire.
b) Exonération des plus-values réalisées sur certains véhicules d’entreprises
(art. 44 bis)
Les plus-values (forcées ou volontaires) réalisées sur certains véhicules
d’entreprise sont exonérées à condition que – selon le cas – l’indemnité perçue ou
la valeur de réalisation soit remployée dans un autre véhicule d’entreprise
remplissant certaines conditions « écologiques ».
Les modalités de cette exonération sont les suivantes :
A. Plus-values pouvant être immunisées
Les plus-values doivent être réalisées
à l’occasion d’un sinistre ou d’un événement analogue (plus-value forcée)
à l’occasion de l’aliénation du véhicule (plus-value volontaire).
Ces plus-values doivent être réalisées sur des véhicules d’entreprises, c’est-à-dire
servant au transport de personnes (autobus, autocars, taxis, …) ou au transport de
choses (tracteurs, camions, remorques et semi-remorques avec un poids maximal
admis d’au moins 4 tonnes).
En cas d’aliénation volontaire le véhicule doit être investi depuis au moins trois
ans.
24B. Conditions
- Le prix de réalisation ou l’indemnité reçue doit être réinvesti dans un véhicule
d’entreprise acquis à l’état neuf.
- Ce véhicule doit correspondre aux normes écologiques éditées dans l’AR du
3.04.2003 (article 20).
- Le réinvestissement doit être effectué
- dans un délai de 1 an après la fin de la période imposable de
perception de l’indemnité (plus-value forcée),
- dans un délai de 2 ans prenant cours le 1er jour de l’année civile de
réalisation de la plus-value volontaire.
- La plus-value doit être comptabilisée et être maintenue dans un compte
distinct du passif du bilan (condition d’intangibilité).
- Un relevé doit être joint à la déclaration fiscale.
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