Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation
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www.pwc.com/r&c
Questions et Réponses
pour les entreprises du
secteur de la
distribution et des
biens de consommation
Comparaison entre les
Normes internationales
d’information
financière (IFRS) et les
Principes comptables
généralement admis aux
États-Unis (US GAAP)
Mai 2012
Préambule
« Questions et Réponses pour les entreprises Nous avons conjugué leurs connaissances à
du secteur de la distribution et des biens de celles de notre réseau d’experts en matière de
consommation », dont la première édition date conseil en comptabilité afin d’élaborer un large
de 2008, apporte un éclairage des questions éventail de solutions comptables pour vous
d’information financière propres au secteur de aider à appréhender ces problématiques, et
la distribution et des biens de consommation. expliquer les approches adoptées en pratique.
Nous espérons ainsi contribuer à l’homogénéité
La conjoncture économique actuelle est difficile du traitement de problématiques similaires
pour de nombreuses entreprises du secteur de dans l’ensemble du secteur.
la distribution et des biens de consommation
partout dans le monde, et révèle à quel point les Ce document aborde des questions d’ordre
marchés de capitaux sont interconnectés. Elle général et ne couvre pas nécessairement tous
démontre par ailleurs l’importance d’une plus les cas particuliers qui peuvent se présenter.
grande transparence et d’un langage comptable Chaque situation doit être considérée à la
commun qui permettra aux investisseurs de lumière de circonstances spécifiques et dans la
prendre des décisions plus éclairées en matière plupart des cas, le traitement comptable adopté
d’allocation de leurs capitaux. doit refléter la substance commerciale des
accords conclus. Nous vous invitons à discuter
L’adoption des Normes internationales des faits et des circonstances propres à votre
d’information financière (IFRS) au niveau situation avec votre contact PwC, spécialiste de
mondial se poursuit : de plus en plus de pays les la distribution et des biens de consommation.
autorisent ou les intègrent dans leur référentiel
national, qu’il s’agisse tant des entreprises Nous espérons que cette publication vous sera
publiques que privées. En outre, les efforts utile dans la résolution de vos problématiques
de convergence actuellement déployés par techniques sectorielles.
l’International Accounting Standards Board
(IASB) et le Financial Accounting Standards
Board (FASB) entraîneront encore davantage
de changements dans les années à venir.
Nous en avons profité pour mettre à jour Sabine Durand- Hayes
Associée
la présente publication en abordant des responsable du secteur Distribution et Biens de
problématiques comptables spécifiques consommation
auxquelles le réseau mondial des Associés de PwC France
PwC spécialistes de la distribution et des biens de
consommation, et leurs clients, ont dû faire face.
Christine Bouvry
Associée
Audit, membre du Retail & Consumer Accounting Group
PwC France
1
2 PwC | Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation
Introduction
Cette publication résume les principales problématiques comptables propres au secteur de
la distribution et des biens de consommation en se fondant sur les normes applicables au
31 décembre 2011. Cette publication ne traite pas de l’impact des normes actuellement définies
par l’IASB et le FASB.
Certains aspects de la comptabilité technique selon les normes IFRS et les principes comptables
généralement admis aux États-Unis (US GAAP) sont complexes mais communs à tous les
secteurs. C’est par exemple le cas des instruments financiers, des paiements fondés sur des
actions, des regroupements d’entreprises et des retraites. Ils ne seront pas abordés dans cette
publication. Vos commentaires sur l’impact des exposés-sondages comme ceux intitulés
« Produits provenant des contrats avec les clients » ou « Contrats de location » sont les bienvenus
sur www.pwc.com/r&c.
Le secteur de la distribution Principes comptables
et des biens de consommation généralement admis aux États-
Le secteur de la distribution et des biens de Unis (US GAAP)
consommation compte trois principaux acteurs : le
En vue d’une analyse plus détaillée, nous avons mis
fournisseur, le distributeur et le consommateur final.
en évidence les différentes solutions proposées d’une
Le fournisseur est généralement un fabricant de part par les US GAAP, d’autre part par les IFRS, pour
produits de grande consommation. Il réalise son chiffre résoudre un problème comptable particulier.
d’affaires auprès du distributeur, mais doit également
convaincre le consommateur d’acheter ses produits.
Code :
Le distributeur fait le lien entre le fournisseur et le
consommateur. En règle générale, le distributeur achète Les US GAAP et les IFRS sont
des produits au fournisseur et les revend aux clients. similaires
Le client est le consommateur qui achète L’approche des US GAAP est
des produits au distributeur. globalement similaire à celle des
IFRS, mais l’application dans le
Cette publication explique les problématiques
détail doit faire l’objet d’un examen
comptables inhérentes à la chaîne de valeur
minutieux car certains points
de la distribution et de la consommation, de la
particuliers peuvent donner lieu à
fonction d’innovation du fournisseur à la fonction
des différences significatives
commerciale et marketing des distributeurs.
Les questions que nous abordons sont référencées Les US GAAP et les IFRS peuvent
en fonction de leur position dans la chaîne de valeur présenter des différences
et des aspects du modèle économique affecté. spécifiques
3
4 PwC | Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation
Sommaire
Innovation, marques, Biens immobiliers et locations
R&D et licences 24. Franchise de loyer
1. Coûts de développement 25. Traitement des paiements d’avance dans le cadre
2. Marques et Unités génératrices de trésorerie de contrats de location
(UGT) 26. Droit au bail
3. Durée d’utilité des marques 27. Loyers conditionnels
4. Redevances – versement initial 28. Dépréciation des points de vente destinés à être
5. Ventes à un franchisé fermés
6. Contrats de franchise 29. Détermination des UGT pour les chaînes de
magasins
Marketing et publicité 30. « Flagship stores »
31. Flux de trésorerie générés par les ventes en ligne
7. Coûts publicitaires 32. Allocation des remises obtenues aux différentes
8. Publicité sur le lieu de vente (PLV) UGT
9. Coupons 33. Coûts de pré-ouverture
10. Charges de marketing à la clôture des périodes 34. Provisions pour frais de remise en état
intermédiaires 35. Biens immobiliers à usage mixte - Sous-location
de surface de vente
Ventes aux distributeurs 36. Contrats de location favorables et défavorables
lors d’un regroupement d’entreprises
11. Ventes forcées (« trade loading »)
12. Un produit offert pour un produit acheté
Ventes et marketing
13. Indemnité de liquidation
14. Remises sur palettes 37. Distributeur agissant comme un agent
15. Accords de partenariat 38. Droit de retour en contrepartie d’un
16. Publicité conjointe remboursement
17. Indemnité accordée à un distributeur pour qu’il 39. Coupons de réduction
réalise une démarque 40. Revenu lié à la vente de cartes cadeaux
18. Promotions ponctuelles (« scan deals ») 41. Programmes de fidélisation de la clientèle
19. Provision pour retours en provenance des 42. Exceptions à la publicité sur le lieu de vente
grossistes/revendeurs 43. Extensions de garantie
20. Frais de mise en avant et de référencement 44. Commissions prélevées sur les règlements par
21. Droits d’accise carte bancaire
Stockage Stocks
22. Démarque inconnue 45. Méthode du prix de détail
23. Coûts de stockage 46. Comptabilisation des stocks lors d’un
regroupement d’entreprises
5
Innovation, marques, R&D et licences
1. Coûts de développement
Contexte (c) sa capacité à utiliser ou à vendre
l’immobilisation incorporelle ;
Un fabricant de détergents engage des coûts
(d) la façon dont l’immobilisation incorporelle
importants pour le développement d’une nouvelle
générera des avantages économiques futurs
technologie qui permettra aux consommateurs de
probables. L’entité doit démontrer, entre autres
laver leurs vêtements beaucoup plus rapidement.
choses, l’existence d’un marché pour la production
issue de l’immobilisation incorporelle ou pour
Question l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si
celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;
Les coûts de développement engagés par
la société doivent-ils être capitalisés en (e) la disponibilité de ressources techniques, financières
immobilisations incorporelles ? et autres, appropriées pour achever le développement
et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
Textes applicables (f) sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses
La norme IAS 38 définit les activités de développement attribuables à l’immobilisation incorporelle
comme « l’application des résultats de la recherche au cours de son développement ».
ou d’autres connaissances à un plan ou un modèle
en vue de la production de matériaux, dispositifs, Réponse
produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou
substantiellement améliorés, avant le commencement de Les coûts de développement doivent être inscrits
leur production commerciale ou de leur utilisation ». à l’actif si tous les critères requis par la norme IAS
38.57 sont satisfaits. Notons qu’il est parfois difficile,
La norme IAS 38.57 spécifie qu’« une immobilisation en pratique, de déterminer à partir de quel moment
incorporelle résultant du développement (ou de c’est effectivement le cas. La société doit établir une
la phase de développement d’un projet interne) cartographie de son processus de développement par
doit être comptabilisée si, et seulement si, une étapes en associant chacune d’entre elles à chaque
entité peut démontrer tout ce qui suit : critère ci-dessus. Elle pourra ainsi déterminer si les
critères d’immobilisation des coûts de développement
(a) la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement
sont satisfaits et à quel moment ils le sont.
de l’immobilisation incorporelle en vue
de sa mise en service ou de sa vente ;
Commentaire US GAAP
(b) son intention d’achever l’immobilisation
incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ; Les coûts de développement sont comptabilisés en
charges dès qu’ils sont encourus, conformément à
la norme ASC 730 « Research and Development ».
Innovation, marques, R&D et licences 72. Marques et Unités génératrices de
trésorerie (UGT)
Contexte Textes applicables
La société A acquiert la société B. Les deux Une unité génératrice de trésorerie est « le plus
sociétés opèrent dans le même secteur petit groupe identifiable d’actifs qui génère des
des biens de consommation. entrées de trésorerie largement indépendantes
des entrées de trésorerie générées par d’autres
Après le rachat, la société A a l’intention d’intégrer actifs ou groupes d’actifs » [IAS 36.6].
la fabrication des produits de la société B au
sein de ses propres infrastructures et de fermer
les unités de production de la société B. Réponse
L’identification à la marque est très importante dans ce Généralement, une marque augmente le revenu issu
secteur d’activité. La société A va continuer de vendre des des ventes d’un produit. Néanmoins, les revenus
produits sous la marque de la société B après l’intégration issus des ventes d’un produit de marque ne peuvent
des unités de production. La marque ne va pas être être répartis entre ceux générés par la marque et
concédée sous licence et a une durée de vie indéfinie. ceux générés par les moyens de production. En
IFRS, une marque n’est généralement pas une unité
génératrice de trésorerie indépendante et n’est
Question pas testée pour dépréciation individuellement. Au
contraire, la marque doit être testée pour dépréciation
Le management estime que la majeure partie de la
avec les moyens de production associés.
valeur de la société acquise provient de la marque.
Dans la mesure où les unités de production n’ont
pas vocation à soutenir la marque, le management Commentaire US GAAP
considère celle-ci comme une unité génératrice de
trésorerie (UGT) indépendante. Cela est-il acceptable ? Conformément à la norme ASC 350 « Intangibles -
Goodwill and Other », et dans la mesure où la marque
a une durée de vie indéfinie, l’immobilisation
incorporelle ne peut être regroupée avec d’autres actifs
lorsqu’elle est testée pour dépréciation. Par conséquent,
cet actif incorporel est testé individuellement.
8 PwC | Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation3. Durée d’utilité des marques
Contexte • la capacité des produits portant la marque de résister
aux évolutions du contexte opérationnel. Les produits
Une société de produits de luxe a acquis deux doivent, par exemple, être résistants aux changements
parfums pour sa gamme de produits : dans l’environnement légal, technologique ou
concurrentiel.
• un parfum qui est un classique indémodable et qui a
été un produit phare pendant plusieurs décennies ; et
• un nouveau parfum qui porte le nom d’une
Réponse
personnalité récemment connue qui s’est activement Il est probable que le parfum qui est un classique
impliquée dans la promotion et le marketing du indémodable soit une marque à durée d’utilité indéfinie.
parfum. En effet, la marque a déjà prouvé sa longévité par son
succès sur le marché depuis plusieurs décennies.
Question Le succès du parfum portant le nom d’une
Le management n’est pas en mesure d’estimer la nouvelle star de la chanson est, pour le moment,
durée d’utilité des deux parfums et propose donc de lié à sa popularité. Par conséquent, il est difficile
considérer les deux marques comme ayant une durée d’évaluer si la marque survivra à la personne ou
d’utilité indéfinie. Ce traitement est-il correct ? à son succès. En outre, le produit est nouveau et
sa longévité n’a pas été démontrée. La marque ne
peut donc avoir une durée d’utilité indéfinie.
Textes applicables
Une immobilisation incorporelle a une durée Commentaire US GAAP
d’utilité indéfinie lorsque, sur la base d’une analyse
de tous les facteurs pertinents, il n’y a pas de Il existe des critères spécifiques dans la norme ASC 350
limite prévisible à la période au cours de laquelle « Intangibles - Goodwill and Other » qui sont à considérer
on s’attend à ce que l’actif génère pour l’entité afin d’évaluer la durée d’utilité d’un actif incorporel. Ces
des entrées nettes de trésorerie [IAS 38.88]. critères sont similaires à ceux des normes IFRS, bien que
Dans ce cas, les éléments à considérer incluent : plus contraignants/souples dans certaines circonstances.
• l’engagement de la société à soutenir la marque ; La durée d’utilité d’un actif incorporel est considérée
comme indéfinie si aucun facteur d’ordre légal,
• le potentiel à long terme de la marque, qui ne dépend
réglementaire, contractuel, concurrentiel, économique
pas d’une mode ou d’une tendance, mais qui a été
ou autre ne limite sa durée d’utilité pour la société.
démontré par son succès sur une longue période ; et
Toutefois, sur ces bases, le parfum portant le nom de la
personnalité aura probablement une durée de vie finie.
Innovation, marques, R&D et licences 94. Redevances – versement initial
Contexte L’exemple 20 de la norme IAS 18 spécifie que : « Les
honoraires et les redevances reçus en contrepartie de
La marque de luxe C accorde au fabricant B l’utilisation des actifs d’une entité (tels que des marques
les droits exclusifs pour produire et vendre déposées, brevets, logiciels, droit de reproduction musicale,
des lunettes sous la marque C. Le design des bandes maîtresses et films cinématographiques) sont
produits est soumis à l’accord de C. comptabilisés conformément à la substance du contrat.
En pratique, cette comptabilisation peut s’effectuer selon
Conformément au contrat de licence d’une durée la méthode linéaire sur la durée du contrat, par exemple,
de 10 ans, le fabricant B paie à C une redevance lorsque le bénéficiaire de la licence a le droit d’utiliser une
non remboursable de 100 000 € et une redevance certaine technologie pendant une période déterminée ».
annuelle calculée en pourcentage des ventes
nettes, avec un minimum de 10 000 € par an.
Réponse
À l’issue d’une période de cinq ans, l’accord
peut être résilié si le fabricant B n’atteint pas La redevance versée initialement doit être étalée,
un niveau de chiffre d’affaires minimum. soit au prorata des ventes réalisées, soit de manière
linéaire sur la durée du contrat de licence.
Question Observation : La publication de la nouvelle
norme convergente sur le chiffre d’affaires
Comment comptabiliser chez C la pourrait avoir une incidence sur le moment où
redevance versée initialement ? les redevances versées initialement en vertu de
contrats de licence seront comptabilisées.
Textes applicables
Les redevances perçues en contrepartie de l’utilisation
d’actifs incorporels (tels que des marques, des
brevets, des logiciels…) sont comptabilisées au fur
et à mesure qu’elles sont acquises, conformément
à la substance de l’accord [IAS 18.30].
10 PwC | Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation5. Ventes à un franchisé
Contexte (a) est séparable, c’est-à-dire qu’il est susceptible
d’être séparé ou dissocié de l’entité et d’être
Un franchiseur accorde, moyennant un versement initial vendu, transféré, concédé par licence, loué ou
de 100 000 €, une franchise de cinq ans à une société échangé, soit individuellement, soit en même
étrangère afin d’accélérer son expansion internationale. temps qu’un contrat, un actif ou un passif liés ;
Aucun autre service ne sera proposé par le franchiseur.
(b) résulte de droits contractuels ou d’autres
Le franchiseur est spécialisé dans le produit A, qui droits légaux, que ces droits soient ou non
a un prix de vente habituel de 100 €, et accepte cessibles ou séparables de l’entité ou d’autres
de vendre son produit au franchisé à une valeur droits et obligations [IAS 38.12].
de 70 € pendant la durée de la franchise.
Réponse
Question (a) Le franchiseur comptabilise le versement initial
(a) Comment le franchiseur comptabilise- en produit, soit au fur et à mesure que des unités
t-il le versement initial ? du produit A sont livrées au franchisé sur la
durée du contrat égale à cinq ans, soit de manière
(b) Comment le franchiseur comptabilise- linéaire sur la durée du contrat de franchise.
t-il la vente du produit A ?
(b) Les ventes au franchisé sont traitées de la
(c) Comment le franchisé comptabilise- même façon que les autres ventes de biens.
t-il le versement initial ?
(c) Le franchisé doit comptabiliser le versement initial en
immobilisation incorporelle (droits de distribution),
Textes applicables et l’amortir sur la durée de la franchise, soit cinq ans.
Les redevances facturées en contrepartie de
l’utilisation des droits continus concédés en vertu Commentaire US GAAP
du contrat ou au titre des autres services fournis
durant la période couverte par le contrat, sont Conformément à la norme ASC 952 « Franchisors »,
comptabilisées en produits des activités ordinaires le versement initial reçu doit être alloué aux unités
au fur et à mesure de la fourniture des services vendues afin d’offrir un bénéfice raisonnable au
ou de l’utilisation des droits [IAS 18 App.18]. franchiseur lorsque le prix des biens ne le permettent
pas. Dans la pratique, il n’est pas rare que le franchiseur
Lorsque les critères requis sont satisfaits, le comptabilise la redevance perçue dans le cadre de
produit est comptabilisé sur la base du degré l’octroi de la franchise sur une base linéaire, s’il n’est pas
d’avancement de la transaction [IAS 18.20]. en mesure d’évaluer le nombre d’unités qui devraient
être vendues sur la durée du contrat de franchise.
Un actif satisfait au critère d’identifiabilité dans la
définition d’une immobilisation incorporelle lorsqu’il : Observation : La publication d’une nouvelle norme
convergente sur le chiffre d’affaires pourrait avoir une
incidence sur la comptabilisation des contrats de franchise.
Innovation, marques, R&D et licences 116. Contrats de franchise
Contexte à une augmentation des capitaux propres pour l’entité.
Les montants collectés pour le compte du mandant ne
Un distributeur accorde une franchise de cinq ans à sont pas des produits des activités ordinaires. Dans ce
une société étrangère afin d’accélérer son expansion cas, les produits des activités ordinaires correspondent
internationale. Le franchisé paie une redevance au montant des commissions » [IAS 18.8].
initiale de 100 000 € pour accéder à la franchise.
« Des transactions peuvent intervenir entre le franchiseur
Le franchiseur est spécialisé dans le produit À qui un et le franchisé qui, en substance, font que le franchiseur
prix de vente moyen de 60 €. Il accepte de vendre et de agit comme un mandataire du franchisé. Par exemple,
livrer ce produit au franchisé pour un montant de 60 €, le franchiseur peut commander des fournitures et
sans dégager de bénéfice. Selon le contrat, le franchisé organiser leur livraison au franchisé sans bénéfice.
détermine seul le prix de vente local, mais ne peut, en De telles transactions ne génèrent pas de produits
revanche, retourner au distributeur les produits achetés. des activités ordinaires » [IAS 18 App 18d].
Question Réponse
Comment le distributeur doit-il comptabiliser Le distributeur/franchiseur se comporte comme un
le contrat de franchise conclu avec le franchisé agent achetant pour le compte du franchisé. Il ne
et, en particulier, la vente du produit A ? supporte pas de risque de stocks et ne fixe pas le prix
de vente final aux consommateurs. Le distributeur/
franchiseur comptabilise donc en produit uniquement
Textes applicables sa marge, qui dans le cas présent est nulle. Cette
« Les produits des activités ordinaires doivent marge nulle est compensée par la redevance
être évalués à la juste valeur de la contrepartie initiale qui doit être comptabilisée en produit par
reçue ou à recevoir » [IAS 18.9]. le distributeur/franchiseur et étalée de manière
appropriée sur la durée du contrat de franchise.
« ... dans une relation de mandat, les entrées brutes
d’avantages économiques comprennent des montants Observation : La publication d’une nouvelle norme
collectés pour le compte du mandant et ne conduisent pas convergente sur le chiffre d’affaires pourrait avoir une
incidence sur la comptabilisation des contrats de franchise.
12 PwC | Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommationMarketing et publicité
Marketing et publicité 137. Coûts publicitaires
Contexte Réponse
Une société fait appel à une agence de publicité pour Le montant de 2 millions € payé pour la création et la
développer et concevoir une nouvelle campagne production de la campagne publicitaire ne peut pas
publicitaire. Cette campagne publicitaire sera diffusée à être considéré comme un actif car l’entité a accès au
la télévision et dans la presse écrite. Elle est constituée résultat de ces services. Ces coûts doivent être imputés
de trois phases : la création, la production et la sur l’exercice au cours duquel ils sont encourus, et donc
diffusion. Un paiement contractuel initial de 3 millions dans le cas présent avant la clôture de l’exercice. Les
€ est effectué trois mois avant la fin de l’année. coûts de diffusion d’un montant de 1 million € seront en
revanche considérés comme un paiement d’avance à la
Les phases de création et de production sont clôture et comptabilisés en charges au cours de l’exercice
finalisées avant la fin de l’année. Le coût estimé de suivant, lorsque le service correspondant sera délivré.
la phase de diffusion est évalué à 1 million €.
Commentaire US GAAP
Question
Dans la plupart des cas, la conception et le
Comment doit être comptabilisé le paiement développement d’une nouvelle campagne publicitaire,
de l’agence publicitaire à la clôture ? à hauteur de 2 millions €, sont considérés comme des
« Other than direct-response advertising » au regard de
Textes applicables la norme ASC 720-35 « Advertising Costs ». Ils peuvent
donc être soit (1) imputés à l’exercice au cours duquel
Selon IAS 38.68-70, les dépenses de publicité et de ils sont encourus, soit (2) différés et imputés à l’exercice
promotion doivent être comptabilisées en charges correspondant à la première diffusion de la publicité.
lorsqu’elles sont encourues. Néanmoins, les normes La méthode retenue est un choix de convention
IFRS n’excluent pas de comptabiliser en tant qu’actif comptable pour la société et doit être appliquée de
un paiement d’avance lorsqu’un paiement au titre de manière permanente à des transactions similaires.
la livraison de biens ou de services a été effectué avant
la livraison des biens ou la prestation des services. Conformément aux normes IFRS, le solde des
coûts de diffusion, d’un montant de 1 million €, est
La norme IAS 38 « Intangible Assets » précise en outre comptabilisé en paiement d’avance à la clôture.
qu’une charge doit être constatée dès lors qu’une
entité a le droit d’accéder aux biens ou aux services.
14 PwC | Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation8. Publicité sur le lieu de vente (PLV)
Contexte IFRS n’excluent pas de comptabiliser en tant qu’actif
un paiement d’avance lorsqu’un paiement au titre
Les activités publicitaires et promotionnelles de la livraison de biens ou de services a été effectué
incluent la publicité sur le lieu de vente à travers avant la livraison des biens ou la prestation des
des catalogues, des produits gratuits et des services. La norme IAS 38.69 précise en outre qu’une
échantillons distribués aux consommateurs. charge doit être constatée dès lors qu’une entité
a le droit d’accéder aux biens ou aux services.
Une société de cosmétiques achète des échantillons et des
catalogues pour promouvoir ses marques et ses produits.
Réponse
À la clôture, le coût des échantillons et des
catalogues détenus est de 50 €. Ces articles Le coût des échantillons et des catalogues
sont conservés et seront distribués au prochain est comptabilisé en charges sur l’exercice au
trimestre lorsqu’un nouveau produit sera lancé. cours duquel l’entité prend possession des
biens. Il ne peut être différé à l’actif.
Question Commentaire US GAAP
À quel moment ces coûts doivent-ils
être comptabilisés en charges ? Les supports de vente comme les brochures ou les
catalogues peuvent être comptabilisés en charges
constatées d’avance jusqu’à ce qu’ils n’appartiennent
Textes applicables plus à l’entité, qu’elle les transfère à un tiers, les
consomme ou ne pense plus les utiliser, auquel cas
Selon IAS 38.68-70, les dépenses de publicité et de
les coûts correspondants sont alors comptabilisés en
promotion doivent être comptabilisées en charges
charges de publicité [ASC 720-35 « Advertising Costs »].
lorsqu’elles sont encourues. Néanmoins, les normes
Marketing et publicité 159. Coupons
Contexte alloué, sur la base des justes valeurs, d’une part aux
biens vendus lors de la vente initiale et d’autre part
Un fabricant de savons vend un produit pour aux droits accordés [IFRIC 13.5/ASC 605-50].
un montant de 20 €. L’emballage inclut un
coupon de réduction de 2 €, échangeable sur
un prochain achat du même produit.
Réponse
La part du produit allouée aux coupons de réduction
Le fabricant sait, sur la base de son expérience, qu’en doit être présentée comme un produit constaté d’avance
moyenne un coupon sur deux émis est utilisé. au bilan et mesurée à la juste valeur du coupon.
Mille paquets de savons, chacun accompagné La valeur nominale du coupon pour le consommateur est
d’un coupon de réduction, ont été vendus. de 2 €. Cette valeur nominale est ajustée sur la base de
la proportion de coupons qui sera effectivement utilisée
Question (50 %). Sa juste valeur est donc de 1 € (2 € x 50 %).
Comment le fabricant comptabilise-t-il Le montant reçu de 20 000 € (20 €
les coupons de réduction ? x 1 000) est ainsi affecté :
• pour 19 000 € à la vente initiale ;
Textes applicables • pour 1 000 € aux coupons de réduction. Des produits
Les coupons permettent aux clients de bénéficier des activités ordinaires sont constatés à hauteur de 2 €
de produits ou services futurs gratuits ou à prix à chaque fois qu’un coupon est utilisé.
réduits. Les droits ainsi accordés représentent un Observation : Le fabricant peut également choisir
élément séparément identifiable de la vente initiale d’allouer le produit entre biens vendus et coupons
et le montant reçu au titre de cette vente doit être sur la base des justes valeurs relatives.
16 PwC | Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation10. Charges de marketing à la clôture
des périodes intermédiaires
Contexte Réponse
Une entité va dépenser 10 millions € dans une Le montant de 10 millions € engagé dans la campagne
campagne marketing dont les avantages sont attendus doit être comptabilisé en charges au premier semestre
au second semestre de l’année. À la date de clôture (c’est-à-dire lorsqu’il a été encouru) de la même manière
intermédiaire, tous les coûts sont encourus. que s’il l’avait été à la fin de l’exercice. Néanmoins, en
cas de dépenses engagées pour des services qui n’ont
Question pas encore été reçus (campagne publicitaire télévisuelle,
par exemple), une charge constatée d’avance demeurera
Le management peut-il différer ces coûts à la date inscrite au bilan jusqu’à la prestation des services.
de clôture intermédiaire afin de les rattacher
à la période au cours de laquelle les entrées Commentaire US GAAP
d’avantages sont attendues de la campagne ?
Selon la norme ASC 270 « Interim Reporting », les
Textes applicables coûts et les dépenses autres que ceux relatifs aux
produits doivent être soit passés en charges des
Comme le préconisent les réponses 7 et 8, les dépenses périodes intermédiaires où ils sont encourus, soit
de publicité et de promotion doivent être comptabilisées répartis entre ces périodes en fonction du temps
en charges lorsqu’elles sont encourues [IAS 38.68- écoulé estimé, des avantages reçus ou des activités
70]. Néanmoins, les normes IFRS n’excluent pas de associées à ces périodes. Ainsi, les coûts encourus au
comptabiliser en tant qu’actif un paiement d’avance premier semestre en relation avec l’exercice peuvent
lorsqu’un paiement au titre de la livraison de biens être imputés à des périodes intermédiaires ultérieures.
ou de services a été effectué avant la livraison des Les dépenses publicitaires ne doivent cependant être
biens ou la prestation des services [IAS 38.68-70]. différées que lorsque les avantages qui en découlent
s’étendent bien au-delà de la période intermédiaire.
La norme IAS 34.39 précise en outre que « les coûts
qu’une entreprise encourt de façon inégale durant l’exercice
doivent être anticipés ou différés à une date intermédiaire
si, et seulement si, il est approprié d’anticiper ou de
différer ce type de coûts à la fin de l’exercice ».
Marketing et publicité 17Ventes aux distributeurs
11. Ventes forcées (« trade loading »)
Contexte • le montant des produits des activités ordinaires peut
être évalué de façon fiable ;
Une société d’électronique grand public • il est probable que des avantages économiques associés
conclut les accords suivants avant la fin à la transaction iront à l’entreprise ; et
de l’année afin de doper ses ventes :
• les coûts encourus ou à encourir concernant la
(a) accord avec l’un de ses principaux distributeurs transaction peuvent être évalués de façon fiable.
selon lequel le distributeur achètera un volume
exceptionnellement élevé de postes de télévision Les produits des activités ordinaires doivent être évalués
en décembre 20X1. Le distributeur a un droit à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, en
inconditionnel de retour des produits pendant les tenant compte du montant de toute remise commerciale
six premiers mois de 20X2, ce qui est une exception ou rabais consenti par l’entreprise [IAS 18.10].
aux dispositions contractuelles habituelles.
(b) offre de remise à un autre distributeur. Le montant
Réponse
de la remise proposée est fonction de la valeur des (a) Le chiffre d’affaires est comptabilisé lorsque tous les
biens achetés par le distributeur en 20X1. Toutes les critères requis sont satisfaits, et notamment lorsque
autres dispositions contractuelles restent inchangées. les produits des activités ordinaires peuvent être
évalués de façon fiable et que l’entrée d’avantages
Question économiques est probable. En conséquence, la société
ne peut comptabiliser de chiffre d’affaires tant que
Dans quelle mesure la société d’électronique peut- la période pendant laquelle a été accordé le droit
elle comptabiliser le chiffre d’affaires en 20X1 ? de retour n’a pas expiré ou tant qu’elle n’est pas en
mesure d’évaluer le niveau des retours de façon
Textes applicables fiable (cet accord étant une exception aux conditions
commerciales habituelles de l’entité).
Les produits provenant de la vente de biens doivent
être comptabilisés lorsque l’ensemble des conditions La société ne doit donc pas comptabiliser de chiffre
suivantes ont été satisfaites [IAS 18.14] : d’affaires pour cette transaction en 20X1.
• l’entreprise a transféré à l’acheteur les principaux (b) L’accord implique que la société vende les biens avec
risques et avantages liés à la propriété des biens ; une marge réduite. La société doit comptabiliser un
• l’entreprise n’est plus impliquée dans la gestion, telle chiffre d’affaires lorsque les biens sont livrés, pour
qu’elle incombe normalement au propriétaire, et ne le montant net des remises ou rabais octroyés et des
dispose plus du contrôle effectif des biens cédés ; retours attendus (sous réserve que le niveau attendu
des retours puisse être estimé de façon fiable).
Ventes aux distributeurs 1912. Un produit offert pour
un produit acheté
Contexte Réponse
Une société fabrique du chocolat et met en Le management doit enregistrer un chiffre
place une campagne promotionnelle pour d’affaires de 5 €, qui correspond au montant reçu
attirer de nouveaux consommateurs. Pendant pour la vente du chocolat, et un coût d’achat des
la campagne, les consommateurs bénéficient produits vendus de 4 €. Le prix d’achat ou le coût
d’une offre « un produit offert pour un produit de production d’un produit gratuit est un coût des
acheté ». Le prix de vente d’une barre chocolatée marchandises vendues et non un coût marketing.
est de 5 € et le coût de production est de 2 €.
Question
Comment est comptabilisée une offre de ce type ?
Textes applicables
« Les produits des activités ordinaires sont les
entrées brutes d’avantages économiques intervenus
au cours de la période dans le cadre des activités
ordinaires d’une entreprise… » [IAS 18.7].
20 PwC | Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation13. Indemnité de liquidation
Contexte Textes applicables
Une société décide d’arrêter une de ses lignes de Les produits des activités ordinaires doivent être évalués
produits. La société ayant une grande quantité de ce à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, en
produit en stock, le management conclut un accord tenant compte du montant de toute remise commerciale
avec un grand distributeur pour liquider le stock. ou rabais consenti par l’entreprise [IAS 18.10].
La société va payer au distributeur une indemnité de
liquidation qui s’élève à 15 % du prix catalogue facturé. Réponse
Ces frais sont dus par la société lorsque le produit
La société doit comptabiliser le chiffre d’affaires relatif à
est acheté.
la vente des produits arrêtés pour le montant déduction
Les produits ne peuvent être retournés à la société. faite de l’indemnité de liquidation payée au distributeur.
Il s’agit en effet d’une vente en gros ou d’une remise
commerciale [IAS 18.10]. Le chiffre d’affaires est
Question comptabilisé lorsque les produits sont livrés.
Comment la société doit-elle comptabiliser
l’indemnité de liquidation payée au distributeur ?
Ventes aux distributeurs 2114. Remises sur palettes
Contexte Question
Un distributeur achète une palette de produits Comment le fournisseur doit-il comptabiliser les
d’un de ses principaux fournisseurs. Le remises accordées sur les palettes au distributeur ?
distributeur installe la palette directement sur
sa surface de vente, afin que les produits soient
exposés et achetés par les consommateurs.
Textes applicables
Les produits des activités ordinaires doivent être évalués
Le distributeur propose des prix réduits aux
à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, en
consommateurs car ils se servent directement sur
tenant compte du montant de toute remise commerciale
la palette. Le fournisseur accorde une remise au
ou rabais consenti par l’entreprise [IAS 18.10].
distributeur car il s’attend à une augmentation
des volumes vendus ainsi qu’à des coûts de
packaging et de manutention réduits. Réponse
Le fournisseur comptabilise le chiffre d’affaires lié
à la vente de palettes pour le montant net de toute
remise commerciale accordée au distributeur.
22 PwC | Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation15. Accords de partenariat
Contexte Question
Certains accords de partenariat permettent : Comment le fournisseur doit-il comptabiliser la
réduction convenue dans cet accord de partenariat ?
• aux distributeurs de bénéficier d’une réduction
supplémentaire s’ils achètent un chargement complet
de produits ; Textes applicables
• aux fournisseurs de réduire le temps et les coûts de Les produits des activités ordinaires doivent être évalués
livraison des produits aux différents entrepôts des à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, en
distributeurs. tenant compte du montant de toute remise commerciale
ou rabais consenti par l’entreprise [IAS 18.10].
Un fournisseur de biens de consommation A offre une
réduction additionnelle de 10 % aux distributeurs
s’ils achètent un chargement entier de produits. Le Réponse
fournisseur va, de ce fait, pouvoir améliorer l’efficacité
de sa distribution en réduisant ses coûts logistiques. Le fournisseur doit comptabiliser le chiffre
d’affaires relatif à la vente du chargement
entier de produits pour le montant net de la
réduction accordée aux distributeurs.
Ventes aux distributeurs 2316. Publicité conjointe
Contexte Dans certaines circonstances, il est nécessaire de
déterminer si des transactions sont liées [IAS 18.13].
La société D produit des boissons. Elle signe des « ... les critères de comptabilisation sont appliqués à deux
accords de publicité avec deux de ses clients ou plusieurs transactions regroupées lorsque celles-ci
(le distributeur A et le distributeur B). sont liées de telle façon que leur réalité économique ne
peut en être comprise sans faire référence à l’ensemble
Distributeur A des transactions considérées comme un tout ».
La société D signe un accord de publicité conjointe
avec le distributeur A, au titre duquel il est prévu
que la publicité soit publiée dans un journal local. Réponse
Jusqu’à présent, la société D définissait sa Accord avec le distributeur A
publicité directement avec le journal local. Si Dans le cadre de cet accord, le distributeur A agit
l’accord avec le distributeur n’avait pas eu lieu, comme un agent achetant pour le compte de la
elle aurait organisé sa publicité locale. société D. Cette dernière, qui a déjà conclu ce genre
d’accord à un prix similaire auparavant, accorde
Le distributeur A contracte directement avec les paiements publicitaires au distributeur. Elle
le journal local et paie la totalité des frais de la aurait pu conclure cet accord que le distributeur A
campagne publicitaire. Un accord distinct entre le ait été ou non un client. Grâce à cette publicité, la
distributeur A et la société D engage cette dernière société D bénéficie d’un avantage identifiable qui
à rembourser 50 % des coûts publicitaires au peut être séparé des accords d’approvisionnement
distributeur. Pour ce faire, le distributeur A doit assurer et la juste valeur des services publicitaires peut
le placement de produit et en apporter la preuve. être évaluée de façon fiable. Compte tenu de la
combinaison de ces facteurs, les coûts publicitaires
Distributeur B sont séparables de la relation d’approvisionnement.
La société D conclut également un accord avec le
distributeur B, au titre duquel ce dernier bénéficie Le distributeur A présente le montant dû par la société
d’une indemnité publicitaire de 10 millions € s’il fait D comme une créance et comme une compensation des
la promotion régulière des produits de la société D sur coûts publicitaires bruts dans le compte de résultat.
des panneaux publicitaires tout au long de l’année. La société D comptabilise le paiement effectué auprès
Le distributeur B fait uniquement la promotion du distributeur comme une charge de marketing.
des produits qu’il achète à ses fournisseurs.
Accord avec le distributeur B
La société ne peut pas séparer l’accord de la relation
Question client sous-jacente et du contrat d’achat-vente. Les
montants dus par la société D au distributeur B
Comment ces accords doivent-ils être comptabilisés ?
sont donc enregistrés en diminution de son chiffre
d’affaires. Le distributeur B comptabilise l’indemnité
Textes applicables publicitaire en déduction de la valeur des stocks (et
donc en diminution du coût des produits vendus).
Les produits des activités ordinaires « ...doivent
être évalués à la juste valeur de la contrepartie
reçue ou à recevoir » [IAS 18.10].
24 PwC | Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation17. Indemnité accordée à un distributeur
pour qu’il réalise une démarque
Contexte Question
Selon certains accords, une indemnité est accordée à Quand et comment les sociétés A et B doivent-
un distributeur par son fournisseur pour qu’il réalise elles comptabiliser les indemnités accordées aux
une démarque, l’indemnité permettant de compenser distributeurs pour qu’ils réalisent une démarque ?
les pertes subies par le distributeur et liées aux
démarques affichées sur les produits. L’objectif de
ces accords est d’éviter au fournisseur des retours de
Textes applicables
marchandises de la part du distributeur, qui seraient Les produits des activités ordinaires doivent être évalués
plus coûteux que le paiement de l’indemnité. à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, en
tenant compte du montant de toute remise commerciale
(a) La société A est un fabricant de vêtements.
ou rabais consenti par l’entreprise [IAS 18.10].
Afin d’éviter que des produits obsolètes ne
s’accumulent dans le circuit de distribution
et pour maintenir de bonnes relations avec Réponse
ses distributeurs, la société A a une pratique
Dans les deux cas, la société doit comptabiliser son
courante consistant à verser une indemnité aux
chiffre d’affaires lorsque les produits sont livrés.
distributeurs pour qu’ils effectuent une démarque
Le revenu est comptabilisé pour son montant net
sur les collections en cours deux semaines avant
de l’indemnité pour démarque que la société paie
le lancement d’une nouvelle collection.
où qu’elle s’attend à payer au distributeur. Dans le
(b) La société B est une nouvelle société sur le marché cas de la société A, la réduction est comptabilisée
des machines à café. Son premier modèle a eu lors de l’expédition des produits car la pratique est
beaucoup de succès ces trois dernières années, mais courante. La société B doit quant à elle comptabiliser
avec le lancement du nouveau modèle, la société B a l’indemnité en déduction du chiffre d’affaires dès
décidé d’accorder une indemnité aux distributeurs que la remise est proposée, sur la base du montant
pour qu’ils proposent une démarque afin d’écouler des stocks dans le circuit de distribution.
les stocks du premier modèle encore présent dans
le circuit de distribution. Le nouveau modèle sera
vendu directement sur le site Internet de l’entreprise.
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