La prévoyance et la fiscalité La fin de l'activité - Fiduciaire FIDAG SA
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La prévoyance et la fiscalité
La fin de l’activité
Séminaire Fidag SA du 27 janvier 2016
Gladys Laffely Maillard
Licenciée en droit, fiscaliste
Conseil en fiscalité et prévoyance
Rte de Cugy 19, 1052 Le Mont /Lausanne
Gladys.laffely@bluewin.ch
GLM /Valais 27 janvier 2016 11. Notion de prévoyance
A. Prévoyance active auprès d’une CP (LPP, CO, CC)
Aspects assurantiels
- Assurance obligatoire des salariés et facultative des
indépendants (3 risques classiques assurés)
- Financement paritaire (collectivité)
- Limitation salaire/revenu AVS assuré (art. 79c LPP et
1a OPP2)
- Age retraite entre 58 ans et 70 ans sauf restructuration
- Pas de libre disposition des avoirs accumulés (art. 39
LPP; exceptions: art. 30a LPP et 5 LFLP)
- Insaisissabilité des droits non encore exigibles (92 LP) et
saisissabilité relative des prestations échues (93 LP)
GLM /Valais 27 janvier 2016 21. Notion de prévoyance
A. Prévoyance active auprès d’une CP (LPP, CO, CC)
Aspects fiscaux
- Part patronale déductible au titre de charges
d’exploitation (non soumise AVS)
- Part salariale déductible à titre privé (soumise AVS)
- Rachat de l’assuré déductible à titre privé (soumis AVS
sous réserve d l’indépendant), mais limitation (art. 79b,
al.3 LPP, 60a ss OPP2)
- Exonération de l’impôt sur la fortune avant l’exigibilité
des prestations de prévoyance.
GLM /Valais 27 janvier 2016 31. Notion de prévoyance
B. Maintien de la prévoyance (PLP/CLP)- (LFLP)
Caractéristiques
• Transfert de la prestation de sortie par la CP
• Pas de contributions d’épargne, mais primes de risque
versées par l’assuré possible
• Pas de rachat du transfert en cas de divorce
• Pas de libre disposition des avoirs accumulés (art. 39
LPP; exceptions: art. 30a LPP et 5 LFLP)
• Insaisissabilité des droits non encore exigibles (92/10 LP)
• Saisissabilité relative des prestations échues (93 LP).
Cf. circulaire AFC n°41 du 18.09.2014 sur le libre passage
GLM /Valais 27 janvier 2016 41. Notion de prévoyance
C. Formes reconnues de prévoyance 3a (OPP3)
Aspects assurantiels
- Assurance facultative des salariés et des indépendants
(au plus jusqu’à 70 ans) - pas d’obligation de
couverture des 3 risques classiques
- Financement individuel et volontaire
- Limitation des bénéficiaires (art. 2 OPP 3)
- Pas de libre disposition des avoirs accumulés (art. 4
OPP3; exceptions: 30a LPP et 5 LFLP)
- Insaisissabilité des droits non encore exigibles (92 LP) et
saisissabilité relative des prestations échues (93 LP)
GLM /Valais 27 janvier 2016 51. Notion de prévoyance
3. Formes reconnues de prévoyance 3a (OPP3)
Aspects fiscaux
- Pas de part patronale (complément de salaire si primes
payées par l’employeur)
- Contributions déductibles à titre privé, que le 3a
complète (CHF 6’768) ou remplace (20% revenu AVS,
max. CHF 33’840) le 2e pilier
- Pas de rachat possible, mais transfert en franchise
d’impôt dans le pilier 2 (art. 3, al. 2, lit. b OPP 3)
- Exonération impôt sur la fortune (avant exigibilité)
Cf. Circ. AFC n°18 du 17.07. 2008 sur le pilier 3a
GLM /Valais 27 janvier 2016 62. Traitement fiscal des prestations
A. Imposition des prestations des piliers 2 et 3a
Impôt sur le revenu au domicile du bénéficiaire au
moment de l’échéance quel que soit le motif de
l’obtention de la prestation de prévoyance (vieillesse,
encouragement propriété logement, prise d’une activité
indépendante, décès. etc.)
Cumul des prestations acquises par les conjoints au
cours de l’année civile
En cas de versement à un ayant droit domicilié à
l’étranger, impôt à la source. En fonction des CDI,
exonération de la rente et récupération de l’impôt sur les
capitaux de prévoyance
GLM /Valais 27 janvier 2016 72. Traitement fiscal des prestations
A. Impôt sur le revenu
Imposition au titre du revenu auprès du bénéficiaire à
son domicile en Suisse au moment de l’échéance de la
prestation de prévoyance, quel qu’en soit le motif.
Règle vaut pour toutes les prestations de la caisse de
pensions (qu’elles soient dues en cas de vieillesse,
décès, invalidité, encouragement à la propriété du
logement, divorce, en cas de départ à l’étranger etc.).
GLM /Valais 27 janvier 2016 82. Traitement fiscal des prestations
A. Impôt sur le revenu
Rentes : imposition avec les autres revenus au taux
ordinaire
Capitaux : imposition séparée à un taux réduit
Taux réduit de la compétence cantonale : (exemples :
1/5ème IFD et GE, 1/3 VD, taux de la rente VS et JU,
taux en cascade FR).
Cumul des prestations acquises par les conjoints du
1er janvier au 31 décembre de l’année civile.
GLM /Valais 27 janvier 2016 92. Traitement fiscal des prestations
A. Impôt sur le revenu
Echéance des prestations déclenchant l’imposition :
Selon JP du TF, droit ferme à obtenir la prestation
selon le règlement de prévoyance (vieillesse, décès et
invalidité).
Pratique :
Lors du versement (transfert effectif) de la prestation
dans le cadre de l’encouragement de la propriété du
logement, du départ définitif de la Suisse.
GLM /Valais 27 janvier 2016 102. Traitement fiscal des prestations
A. Impôt sur le revenu
Distinction essentielle à opérer entre :
la prestation de retraite échue et imposable au titre du
revenu dès l’échéance et qui ne saurait être transférée
sur un compte ou une police de libre passage
et
la prestation de libre passage qui peut être transférée
au sein du 2e pilier (autre IP, compte ou police de libre
passage)
Distinction doit résulter clairement du règlement de
prévoyance.
GLM /Valais 27 janvier 2016 112. Traitement fiscal des prestations
A. Impôt sur le revenu
Art. 2, al. 1bis LFLP:
« L’assuré a également droit à une prestation de sortie
s’il quitte l’institution de prévoyance entre l’âge où le
règlement lui ouvre au plus tôt le droit à une retraite
anticipée et l’âge réglementaire ordinaire de la retraite,
et s’il continue d’exercer une activité lucrative ou
s’annonce à l’assurance-chômage ».
GLM /Valais 27 janvier 2016 122. Traitement fiscal des prestations
A. Impôt sur le revenu
Approche OFAS
Les Caisses ne peuvent plus obliger l’assuré à partir
avec une prestation de retraite anticipée lorsqu’il veut
poursuivre son activité lucrative, mais elles restent libres
de donner le choix à l’assuré de prendre une retraite
anticipée ou une prestation de sortie, que l’activité
lucrative soit poursuivie ou non.
GLM /Valais 27 janvier 2016 132. Traitement fiscal des prestations
A. Impôt sur le revenu
Approche fiscale
La LFLP pose le principe de la poursuite de l’activité
comme condition du transfert de la prestation de
sortie sur un CLP en cas de cessation des rapports de
travail à un âge donnant droit à la retraite anticipée
selon le règlement de prévoyance.
La cessation de l’activité constitue l’élément objectif
déclenchant l’échéance de la prestation de vieillesse.
GLM /Valais 27 janvier 2016 143. Les contributions de rachat
Art. 79b, al. 3 LPP
Les rachats réglementaires versés à la CP sont
entièrement déductibles par l’assuré mais soumis à
limitation (art. 79b, al.3 LPP, 60a ss OPP2).
a) En relation avec une prestation en capital
Si l’objectif est de percevoir la prestation de retraite
(ordinaire, anticipée ou différée) en tout ou partie sous
forme de capital:
GLM /Valais 27 janvier 2016 153. Les contributions de rachat
Les rachats peuvent être effectués avec déduction
fiscale pour autant qu’ils soient effectués dans les 3
ans, jours pour jours, qui précèdent la cessation de
l’activité lucrative ATF du 12 mars 2010, 2C_658/2009)
→
Examen de la poursuite de l’activité lucrative chez
l’employeur avec affiliation à la CP (si partiellement
possible, au minimum à raison de 20%)
GLM /Valais 27 janvier 2016 163. Les contributions de rachat
→ entre 58 et 65 ans: examen du transfert possible de la
prestation de sortie sur un CPL ou une PLP pour autant
qu’il y ait poursuite d’une activité auprès d’un autre
employeur, à titre indépendant ou inscription au
chômage (art. 2 LFLP)
→ planification nécessite une analyse du règlement de
la CP (âge retraite, possibilité de retraite anticipée,
retraite partielle, maintien de l’assurance jusqu’à 70 ans,
conditions prestation de sortie)
GLM /Valais 27 janvier 2016 173. Les contributions de rachat
Si l’objectif est de percevoir la prestation de retraite
(ordinaire, anticipée ou différée) entièrement sous
forme de rente:
→
les rachats peuvent être effectués avec déduction fiscale
jusqu’à la cessation de l’activité lucrative.
GLM /Valais 27 janvier 2016 183. Les contributions de rachat
b) En relation avec un versements anticipé pour
l’encourager à la propriété du logement (EPL)
si des versements EPL ont été accordés, les rachats
facultatifs ne peuvent être effectués que si les
versements EPL sont remboursés
→ Le remboursement à la CP permet de demander,
dans les 3 ans, la restitution de l’impôt sur le revenu
perçu (art. 83a, al. 2 LPP, art 14 OEPL).
Cf. circ. AFC n°17 du 3.10.2007 sur l’EPL
GLM /Valais 27 janvier 2016 193. Les contributions de rachat
Exception :
• En cas de divorce (rachat de la prestation de sortie
transférée toujours possible ans restitution du versement
EPL → examen sous l’angle de l’évasion fiscale
• Lorsque le remboursement du versement EPL n’est plus
admis selon le règlement de prévoyance (art. 60d OPP 2)
→ Divorce: mesures de planification?
→ Rachat admis après limite réglementaire de la
restitution du versement EPL
GLM /Valais 27 janvier 2016 204. Le maintien du gain assuré
Art. 33a LPP
Le règlement de la CP peut autoriser les assurés ayant
atteint l’âge de 58 ans et dont le salaire diminue de la
moitié au plus, de demander le maintien de leur
prévoyance au niveau du dernier gain assuré, au plus
tard jusqu’à l’âge ordinaire de la retraite.
Assurance d’un salaire fictif admis par la LPP avec
financement exclusif de l’assuré (sauf si le règlement
prévoit une participation de l’employeur, celui-ci ayant
accepté cette règle).
GLM /Valais 27 janvier 2016 214. Le maintien du gain assuré
Art. 33a LPP
Possibilités de planification fiscale puisque les rachats
peuvent être calculés sur le salaire fictif et déduits du
revenu imposable.
Pas de maintien possible du gain assuré (et de
versement de contributions ordinaire et de rachat sur un
salaire fictif ) en cas de prise de la retraite partielle (sous
forme de capital et/ou de rente) suite à la réduction de
l’activité lucrative.
GLM /Valais 27 janvier 2016 225. Choix capital/rente
Le choix peut dépendre de divers facteurs relevant aussi
bien :
- d’aspects assurantiels (taux de conversion, montant de
la rente de veuf ou de veuve, bénéficiaires en cas de
décès selon règlement CP) que
- d’aspects fiscaux (rachats effectués dans les 3 ans,
impôt sur le revenu ou sur la fortune).
GLM /Valais 27 janvier 2016 236. L’indemnité de départ
A. Principes généraux
En principe, une indemnité versée à la fin des rapports
de travail par l’employer est un salaire (soumis à
cotisations AVS imposable au taux plein avec les
autres revenus du contribuable (art. 17/23 LIFD).
Cette indemnité est dès lors réduite des :
- cotisations AVS (exception: art. 8bis et 8ter RAVS)
- contributions LPP (en fonction de la définition du
salaire assuré)
- charge fiscale (40% dans les taux maximum)
GLM /Valais 27 janvier 2016 246. L’indemnité de départ
A. Príncipes généraux
La loi fiscale prévoit toutefois des exceptions.
1. Art. 37 LIFD
Imposition réduite (au taux de la rente) lorsque
l’indemnité de l’employeur remplace des prestations
périodiques (par ex. versement de CHF 300’000 qui
correspond à 3 x salaires annuels de CHF 100’000).
Dans ce cas, seul CHF 100’000 sera pris en compte pour
la détermination du taux d’imposition
GLM /Valais 27 janvier 2016 256. L’indemnité de départ
A. Principes généraux
2. Art. 38 LIFD
Imposition comme une prestation provenant d’une
CP (de manière séparée avec une réduction des taux de
4/5 en matière de LIFD, lorsque l'indemnité de départ
versée par l’employeur au collaborateur est analogue à
un versement de capitaux provenant d'une IP
Caractère de prévoyance de l’indemnité de
l’employeur.
GLM /Valais 27 janvier 2016 266. L’indemnité de départ
A. Principes généraux
3. Art. 24, lit. c LIFD
Exonération lorsque l'indemnité de départ ayant un
caractère de prévoyance (imposable séparément)
versées par l'employeur lors d'un « changement
d'emploi » est réinvestie par le bénéficiaire dans le délai
d'un an dans une nouvelle institution de prévoyance
professionnelle
Le transfert sur un CLP/PLP n’est pas admis selon la
LFLP/OLP
Cf. ATF du 31 mars 2014 = RDAF 2014 II 567
GLM /Valais 27 janvier 2016 276. L’indemnité de départ
B. L‘indemnité de départ ayant un caractère de
prévoyance (imposition privilégiée)
La pratique fiscale (circulaire AFC du 3 octobre 2002 sur
les indemnités de départ et les versements de capitaux
de l'employeur) subordonne le caractère de prévoyance
du versement de capital essentiellement à la réalisation
de trois conditions qui doivent être cumulativement
remplies:
a) le contribuable quitte l’entreprise après avoir atteint
l’âge de 55 ans ;
GLM /Valais 27 janvier 2016 286. L’indemnité de départ
B. L‘indemnité de départ ayant un caractère de
prévoyance (imposition privilégiée)
b) son activité lucrative (principale) est définitivement
abandonnée ou doit l’être ;
c) il existe une lacune dans sa prévoyance due au départ
de l’entreprise et de son institution de prévoyance
Cette lacune, dite « lacune future », qui doit être attestée
par l’institution de prévoyance, porte sur les cotisations
ordinaires de l’employeur et du salarié pour la période
s’étendant entre la sortie de l’institution et l’âge
ordinaire de la retraite, fondées sur le dernier salaire
assuré.
GLM /Valais 27 janvier 2016 296. L’indemnité de départ
B. L‘indemnité de départ ayant un caractère de
prévoyance (imposition privilégiée)
Ces conditions doivent être réalisées au moment du
versement de la prestation par l’employeur.
Les indemnités de départ ayant un caractère de
prévoyance imposable comme une prestation de
prévoyance représentent en principe un salaire
déterminant au sens de l’AVS et doivent être indiquées
sous chiffre 4 du certificat de salaire.
GLM /Valais 27 janvier 2016 306. L’indemnité de départ
C. ATF du 19 août 2010 (2C_538 /2009)
Art.17, al. 2 LIFD introduit une exception par rapport au
régime d’imposition ordinaire du salaire et doit ainsi
être interprété de manière stricte en relation avec les
règles de la prévoyance professionnelle
Age de 55 ans ne trouve aucune justification dans la LPP
qui fixe l’âge de retraite anticipée à 58 ans et permet un
âge inférieur, sans toutefois le préciser pour les cas de
restructuration d’entreprises (art. 1i OPP2)
GLM /Valais 27 janvier 2016 316. L’indemnité de départ
C. ATF du 19 août 2010 (2C_538 /2009)
La lacune « future » doit être attestée par la CP
La cessation de l’activité professionnelle doit être
évaluée au moment où l’indemnité est versée et non a
posteriori et « les chances pour celui-ci de retrouver un
travail équivalent étaient très aléatoires, voire peu
vraisemblables »
GLM /Valais 27 janvier 2016 326. L’indemnité de départ
C. ATF du 19 août 2010 (2C_538 /2009)
Selon la jurisprudence, le caractère de prévoyance
d’une indemnité en capital ne peut donc pas être exclu
sans autre forme de procès, en cas d’inscription au
chômage et de poursuite de l’activité lucrative
(contrairement à l’affirmation de la circulaire AFC).
La poursuite de l’exercice de l’activité lucrative jusqu’à
l’âge de la retraite réglementaire ne garantit en effet pas
encore le maintien du niveau de vie habituel (par ex.
cadre supérieur qui perd son emploi).
GLM /Valais 27 janvier 2016 336. L’indemnité de départ
D. Le versement de l‘indemnité de départ par
l‘employeur ou le collaborateur dans la caisse de
pensions - rachat
Constitue un complément de salaire qui doit être
indiqué comme tel dans le certificat de salaire (soumis
à contributions AVS et, cas échéant, LPP), tout
versement facultatif de l’employeur, si :
- Versement individuel en faveur d’un assuré
Ce rachat de l’assuré est soumis aux limitations de
l’article 79b LPP → qu’il soit versé directement par
l’employeur ou par le collaborateur, il ne sera
déductible qu’en l’absence de capital provenant d’une
IP (ou d’un(e) CPL/PLP) dans le délai de 3 ans
GLM /Valais 27 janvier 2016 347. Casus (1)
Casus 1: Maintien du 2e pilier au-delà de 65 ans et
rachat
ATF du 11 février 2010 (2C_782 /2009)
1. Caisse de base LPP : rente de vieillesse à 65 ans
2. Caisse complémentaire: poursuite de l’assurance admise
si activité est maintenue au-delà de 65 ans (33b LPP)
3. X perçoit la rente de vieillesse à 65 ans et poursuit son
activité et son assurance dans la caisse complémentaire
4. Cotisations ordinaires de CHF 120’000; cotisations de
rachat de CHF 240’000
ZG refuse la déduction des rachats car versés après 65 ans
TF refuse aussi les contributions ordinaires
GLM /Valais 27 janvier 2016 357. Casus (1)
Considérants du TF
Principe de collectivité s’oppose à ce que la prévoyance soit
maintenue dans la caisse complémentaire, alors qu’elle ne
l’est pas dans la caisse de base.
→
Refus par le tribunal fédéral de la déductibilité du rachat
et des contributions ordinaires
GLM /Valais 27 janvier 2016 367. Casus (2)
Casus 2: Age - limite d’affiliation à une IP
ATF du 10 février 2011 (ATF 2C_189/2010)
L’affiliation à une IP à 68 ans, après avoir retiré le capital
de retraite à 65 ans, n’est pas conforme au droit de la
prévoyance (refus de la déduction des contributions), même
si le règlement de prévoyance permet le maintien de
l’assurance au-delà de l’âge ordinaire de la retraite ordinaire
en cas de poursuite de l’activité (art. 33b LPP).
La prévoyance ne peut qu’être maintenue au-delà de
l’âge ordinaire de la retraite, ce qui implique une
affiliation préexistante à la CP.
.
GLM /Valais 27 janvier 2016 37Vous pouvez aussi lire
