Loi de finances 2019 Principales mesures intéressant notre pratique - 15 Janvier 2019 - Hogan Lovells

Loi de finances 2019
Principales mesures
intéressant notre pratique

15 Janvier 2019

Sommaire
I. Fiscalité des sociétés
 A. Nouveaux dispositifs anti-abus

 B. Limitation de la déductibilité des charges financières

 C. Aménagement des règles de l’intégration fiscale

II. Fiscalité des particuliers
 A. Aménagement des conditions de remploi du produit de cession en cas d’apport-cession

 B. Réforme du dispositif dit de l’«exit tax »

 C. Prélèvement à la source (« PAS »)

 a. Fonctionnement du PAS

 b. Crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR)

III. Autres mesures

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I. Fiscalité des sociétés

A. Nouveaux dispositifs anti-abus

A. Nouveaux dispositifs anti-abus
1. Introduction d’une clause anti-abus générale
 « Pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, il n’est pas tenu compte d’un montage ou d’une série de
 montages qui, (i) ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des
 Nouvelle clause objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable,
 anti-abus générale (ii) ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents ».
 en matière d’IS
 Le dispositif anti-abus ne s’applique pas si le contribuable justifie que l’opération a été effectuée pour des « motifs
 commerciaux valables ».
 Pénalité et • Cette nouvelle clause ne s’accompagne d’aucune procédure spécifique ou pénalité particulière, et ne
 procédure bénéficie donc d’aucune garantie de procédure spécifique.
 • Articulation avec la clause anti-abus du régime mère-fille : la nouvelle clause prive de portée la clause
 anti-abus propre au régime mère-fille. Il en résulte l’abrogation de cette clause.
 Articulation avec • Articulation avec le dispositif anti-abus relatif à l’exonération de la retenue à la source des
 les autres revenus de capitaux mobiliers (119 ter, 3 CGI) : ce régime qui ne vise pas que l’IS est conservé.
 dispositifs anti- • Articulation avec la clause anti-abus prévue en matière de fusion, scission et APA : ces opérations
 abus restent encadrées par le dispositif anti-abus qui leur est propre.
 • Articulation avec l’abus de droit fiscal : cette procédure devrait toujours avoir vocation à s’appliquer aux
 schémas de fraude à la loi, mis en place dans un but exclusivement fiscal.

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A. Nouveaux dispositifs anti-abus
2. Introduction d’un « mini-abus de droit »
 Le nouvel article L. 64 A du LPF aboutit à un abus de droit fiscal à deux étages :
 • Abus de droit classique : l’administration doit fonder son redressement sur un montage ayant un but exclusivement fiscal
 au sens de l’article L. 64 du LPF (dispositif actuel avec application de la majoration correspondante de 40% ou 80%) ; ou
 • « Mini-abus de droit » : l’administration doit fonder son redressement sur l’existence d’un montage ayant un but
 principalement fiscal au sens du nouvel article.

 Abus de droit classique « Mini-abus de droit »

 • But exclusivement fiscal (fraude à la loi) ou • But principalement fiscal.
 situation de fictivité juridique (simulation).
 • Application des mêmes garanties procédurales
 • Garanties procédurales (avis du Comité de (avis du Comité de l’abus de droit fiscal).
 l’abus de droit fiscal).
 • Aucune pénalité spécifique.
 • Pénalités de 80%.
 • Applicable aux actes passés ou réalisés à partir du
 01/01/2020.

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B. Limitation de déductibilité des charges financières

B. Limitation de la déductibilité des charges financières
1. Panorama global
 Anciens dispositifs applicables Nouveaux dispositifs applicables
 (dans cet ordre) (ordre d’application à préciser)
 1. Limitation en fonction du taux de référence (art. 39, 1-3° • Limitation en fonction du taux de référence (art. 39, 1-3° du
 du CGI) ou du taux de marché (art. 212, I-a du CGI) CGI) ou du taux de marché (art. 212, I-a du CGI)

 2. Dispositif « anti-hybride » (art. 212, I-b du CGI) • Dispositif « anti-hybride » (art. 212, I-b du CGI)

 3. Dispositif de sous-capitalisation (art. 212, II et 223 B du • Dispositif de sous-capitalisation (art. 212, II et 223 B du
 CGI) CGI)

 4. Amendement Carrez (art. 209, IX du CGI) • Amendement Carrez (art. 209, IX du CGI)

 5. « catch-up » des intérêts non-déductibles en application • « catch-up » des intérêts non-déductibles en application
 des règles de sous-capitalisation au niveau du groupe fiscal des règles de sous-capitalisation au niveau du groupe fiscal
 intégré (art. 223 B du CGI) intégré (art. 223 B du CGI)

 6. Amendement Charasse (art. 223 B du CGI) au niveau du • Amendement Charasse (art. 223 B du CGI) au niveau du
 groupe fiscalement intégré groupe fiscalement intégré

 7. Rabot (art. 212 bis ou 223 B bis du CGI) • Plafonnement des charges financières nettes
 déductibles (art. 212 bis ou 223 B bis du CGI)

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B. Limitation de la déductibilité des charges financières
2. Présentation générale du nouveau dispositif de plafonnement
 • Les articles 212 bis et 223 B bis du Code général des impôts, modifiés par la loi de finances pour 2019, limitent la déductibilité des charges
 financières nettes dues par une entreprise ou un groupe fiscalement intégré à un plafond correspondant à un pourcentage de
 l'EBITDA Fiscal ou, s'il est inférieur, à un montant de 3 millions d'euros (ou 1 million d'euros si l'entreprise ou le groupe fiscal intégré
 est considéré(e) comme sous-capitalisé(e)). A noter que, dans un groupe fiscal intégré, ces seuils s’apprécient au niveau du groupe et non
 par société.

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B. Limitation de la déductibilité des charges financières
3. Notion de charges financières nettes
 Les charges et produits financiers qui entrent dans le calcul des charges financières nettes correspondent aux intérêts sur
 toutes les formes de dette, c’est-à-dire ceux afférents aux sommes laissées ou mises à disposition de l’entreprise ou par
 l’entreprise, y compris :

  les paiements effectués dans le cadre de prêts participatifs ou d’emprunts obligataires ;
  les montants déboursés au titre de financements alternatifs ;
  les intérêts capitalisés inclus dans le coût d’origine d’un actif ;
 Calcul des
  les montants mesurés par référence à un rendement financier déterminés par comparaison avec des entreprises
 charges
 similaires exploitées normalement au sens de l'article 57 ;
 financières
 nettes  les intérêts payés au titre d’instruments dérivés ou de contrats de couverture portant sur les emprunts de l’entreprise ;
  les gains et pertes de change relatifs à des prêts, des emprunts et des instruments liés à des financements ;
  les frais de garantie relatifs à des opérations de financement ;
  les frais de dossier liés à la dette ;
  le montant des loyers, déduction faite de l’amortissement, de l’amortissement financier pratiqué par le bailleur en
 application du I de l’article 39 C et des frais et prestations accessoires facturés au preneur en cas d’opération de
 crédit-bail, de location avec option d’achat ou de location de biens mobiliers conclue entre entreprises liées au sens du
 12 de l’article 39 ;
  tous les autres coûts ou produits équivalents à des intérêts.

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B. Limitation de la déductibilité des charges financières
4. Notion d’EBITDA Fiscal
 • L'EBITDA Fiscal est déterminé en corrigeant le résultat fiscal soumis à l’impôt sur les sociétés (avant imputation des déficits) des
 montants suivants :
  les charges financières nettes ;
  les amortissements admis en déduction, nets des reprises imposables et des fractions de plus ou moins-values correspondant à des
 amortissements déduits, à des amortissements expressément exclus des charges déductibles, ou à des amortissements qui ont été
 différés en méconnaissance des dispositions de l’article 39 B du Code général des impôts ;
  les provisions pour dépréciation admises en déduction, nettes des reprises de provision imposables ; et
  les plus et moins-value à long terme.

 • Dans un groupe fiscalement intégré, l'EBITDA Fiscal sera déterminé en corrigeant le résultat fiscal d'ensemble du groupe imposable à
 l'impôt sur les sociétés (avant imputation des déficits) de la somme des montants ci-dessus déterminés au niveau de chacune des sociétés
 membres du groupe.

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B. Limitation de la déductibilité des charges financières
5. Hors groupe fiscal intégré

 Nouveau • Les charges financières nettes d'une entreprise qui n'est pas membre d'un groupe fiscalement intégré sont
 mécanisme de déductibles dans la limite la plus élevée des deux montants suivants :
 limitation en  3 millions d'euros par exercice, le cas échéant ramené à douze mois ; ou
 fonction de
 l’EBITDA Fiscal  30% de l’EBITDA Fiscal .

 • Si l'entreprise est membre d'un groupe consolidé (au plan comptable), elle peut en outre déduire 75% des
 Déduction charges financières nettes non admises en déduction en application du dispositif ci-dessus SI :
 complémentaire
 ′ é
 ≥ (avec une tolérance de 2%)
 ′ é

 • Ne s’applique pas si l’entreprise est sous-capitalisée.

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B. Limitation de la déductibilité des charges financières
5. Hors groupe fiscal intégré

 • Un entreprise est sous-capitalisé si :

 montant moyen des sommes prêtées par des entreprises liées
 (hors, notamment, les sommes prêtées à l'entreprise
 centralisatrice d'un cash-pool)
 > 1,5 x fonds propres de l’entreprise (déterminés comme en
 matière de consolidation comptable).

 • Lorsqu'une entreprise est considérée comme sous-capitalisée, les charges financières nettes sont déductibles :

 Sous-  pour une fraction de leur montant, dans la limite la plus élevée des deux montants entre 3 millions d'euros par
 capitalisation exercice, le cas échéant ramené à 12 mois, ou 30% de l’EBITDA Fiscal, retenue à hauteur de ce montant multiplié
 par la même fraction . Cette fraction est égale au rapport existant entre :

 + 1,5 
 ( . . , é é )

  pour le solde, dans la limite la plus élevée des deux montants entre 1 million d'euros par exercice, le cas échéant
 ramené à 12 mois, ou 10% de l’EBITDA Fiscal, retenue à hauteur de ce montant multiplié par le rapport existant
 entre :
 é − 1,5 
 ( . . , é é )

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B. Limitation de la déductibilité des charges financières
6. Groupe fiscal intégré

 Nouveau • Les charges financières nettes d'un groupe fiscalement intégré sont déductibles dans la limite la plus élevée des
 mécanisme de deux montants suivants :
 limitation en  3 millions d'euros par exercice, le cas échéant ramené à douze mois ; ou
 fonction de
 l’EBITDA Fiscal  30% de l’EBITDA Fiscal.

 • Si l'entreprise est membre d'un groupe consolidé (au plan comptable), elle peut en outre déduire 75% des charges
 Déduction financières nettes non admises en déduction en application du dispositif ci-dessus SI :
 complémentaire
 ′ é é
 ≥ (avec une tolérance de 2%)
 ′ é é

 • Ne s’applique pas si le groupe est sous-capitalisé.

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B. Limitation de la déductibilité des charges financières
6. Groupe fiscal intégré

 • Un groupe d’intégration est sous-capitalisé si :

 montant moyen des sommes prêtées par des entreprises liées
 hors-groupe (et hors, notamment, les sommes prêtées à
 l'entreprise centralisatrice d'un cash-pool)
 > 1,5 x fonds propres du groupe (déterminés comme en matière
 de consolidation comptable).

 • Lorsque le groupe d’intégration fiscale est considéré comme sous-capitalisé, les charges financières nettes sont
 déductibles :
 Sous-
 capitalisation  pour une fraction de leur montant, dans la limite la plus élevée des deux montants entre 3 millions d'euros par
 exercice, le cas échéant ramené à 12 mois, ou 30% de l’EBITDA Fiscal, retenue à hauteur de ce montant multiplié
 par la même fraction . Cette fraction est égale au rapport existant entre :

 + 1,5 ′ é 
 ( é ℎ é )

  pour le solde, dans la limite la plus élevée des deux montants entre 1 million d'euros par exercice, le cas échéant
 ramené à 12 mois, ou 10% de l’EBITDA Fiscal, retenue à hauteur de ce montant multiplié par le rapport existant
 entre :
 é ℎ − 1,5 ′ é 
 ( é ℎ é )

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B. Limitation de la déductibilité des charges financières
7. Mécanismes de report des charges financières nettes non déduites
Report des charges financières nettes non-admises en déduction

 • Les charges financières nettes non admises en déduction au titre d’exercices antérieurs peuvent être déduites, sans limitation de durée, au
 titre des exercices suivants dans la limite de la différence positive entre :
  le plafond applicable (plafond de déduction de droit commun ou plafond de déduction normal en cas de sous-capitalisation), et
  les charges financières nettes de l’exercice (réduites des charges financières nettes de l'exercice soumises au plafond de déduction
 réduit en cas de sous-capitalisation).
 • Les charges financières nettes non admises en déduction en application du plafond de déduction réduit en cas de sous-capitalisation au
 titre d’un exercice ne peuvent être déduites au titre des exercices suivants qu'à hauteur d’un tiers de leur montant.

 • Cet excédent de charges financières nettes non déduit au titre d’exercices antérieurs ne peut jamais bénéficier de la déduction
 complémentaire de 75%.

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B. Limitation de la déductibilité des charges financières
7. Mécanismes de report des charges financières
Capacité de déduction inemployée

 • Les entreprises ou les groupes fiscalement intégrés dont les charges financières nettes admises en déduction en application des règles
 précédentes sont inférieures au plafond de déduction de droit commun disposent d’une capacité de déduction complémentaire.

 • L’entreprise ou le groupe fiscalement intégré peut utiliser cette capacité de déduction inemployée au titre des cinq exercices suivants pour
 déduire du résultat de ces exercices le montant des charges financières nettes non admises en déduction après application du plafond de
 déduction de droit commun et, le cas échant, de la déduction complémentaire.

 • La capacité de déduction inemployée ne peut être utilisée pour déduire des charges financières nettes en report.

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B. Limitation de la déductibilité des charges financières
8. Récapitulatif des calculs de la déductibilité des charges financières

 Situation de sous-capitalisation • Dettes liées > 1,5 fois les capitaux propres.

 Quote-part de la dette non liée à la sous- • (Dettes non-liées + 1,5 x les capitaux propres) /
 capitalisation (Dettes non-liées + dette liées).

 Quote-part de la dette liée à la sous capitalisation • (Dettes liées – 1,5 x les capitaux propres) / (Dettes
 non-liées + dette liées).
 Montant des charges financières nettes soumises • Charges financières x quote-part de la dette non liée à
 au plafond de 30 % de l’EBITDA la sous-capitalisation.
 Montant des charges financières nettes soumises • Charges financières x quote-part de la dette liée à la
 au plafond de 10% de l’EBITDA sous-capitalisation.

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C. Aménagement des règles de l’intégration fiscale

C. Aménagement des règles de l’intégration fiscale
1. Panorama
 Nouveaux dispositifs Dispositifs maintenus

 • Suppression de la neutralisation des subventions et abandons de créances. • Neutralisation des provisions intra-groupe pour
 risque ou dépréciation.
 • Suppression de la neutralisation de la quote-part de frais et charges en cas de
 cession de titres de participation entre sociétés membres du groupe. • Légalisation de la possibilité de facturer une
 Taxation à 4% environ. livraison de bien ou une prestation de service à
 prix coutant au sein d’un groupe.
 • Atténuation des conséquences du retrait d’un Etat de l’UE ou de l’EEE
 (limitation des conséquences fiscales du Brexit)  Cessation du groupe à la • Neutralisations intervenues avant le 1er janvier
 clôture de l’exercice de retrait. 2019 maintenues, y compris sur :
 • les subventions et abandons de créances.
 • L’option de la société mère pour une autre forme de groupe d’intégration • les gains et pertes sur cessions de titres ou
 fiscale (horizontal/vertical) n’entraîne plus la cessation du groupe. actifs cédés dans le groupe.
  À déneutraliser, le cas échant, en cas de
 • L’absorption de la société mère par une société de son groupe n’entraîne plus sortie du groupe.
 la cessation du groupe (sous réserve que l’absorbante remplisse les
 conditions pour devenir la nouvelle société de tête de groupe fiscal intégré).

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C. Aménagement des règles de l’intégration fiscale
2. Aménagement du régime fiscal des distributions

 1. Les dividendes non-éligibles au régime des sociétés mères, reçus par une société du groupe d'une autre
 société de ce même groupe (depuis plus d'un exercice) seront exonéré d’IS à hauteur de 99% de leur
 montant. Il en est de même pour les dividendes versés à une société du groupe par une société soumise à un
 Extension du impôt équivalent à l‘IS, implantée dans l’UE/EEE, si cette dernière satisfait depuis plus d'un exercice toutes
 mécanisme de les conditions pour être membre de ce groupe, autres que l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
 neutralisation
 des dividendes à 2. Les dividendes perçus par une société non membre d'un groupe et versés par une société implantée dans
 des sociétés non l’UE/EEE et soumise à un impôt équivalent à l’IS seront également exonéré d’IS à hauteur de 99% de leur
 membres d’un montant (vs. 95%) sous réserve que ces sociétés eussent satisfait les conditions posées pour l'appartenance à
 groupe intégré un groupe intégré fiscalement, si la société implantée à l'étranger était établie en France.

 NB : la disposition ne sera pas applicable si la société française ne fait pas partie d'un groupe
 fiscalement intégré uniquement parce qu'elle n'a pas formulé les options et accords prévus pour
 l'application du régime d'intégration fiscale.

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C. Aménagement des règles de l’intégration fiscale
3. Exemple pratique
 AVANT APRES

 Fonds ManCo Managers Fonds ManCo Managers

 Produits de NewCo Produits de NewCo
 participations Neutralisation des participations
 n’ouvrant pas Pas de neutralisation
 n’ouvrant pas Neutralisation subventions et abandons
 droit au régime Neutralisation à des subventions et
 droit au régime à hauteur de de créance hauteur de 99%
 100% mère fille 100% abandons de créance
 mère fille 100% uniquement
 (détention (détention
 directe < 5%) directe < 5%)

 Cible Cible Pas de
 Neutralisation Neutralisation
 de la quote- de la quote-
 part de frais et part de frais et
 96% charges 12% en 96%
 charges 12% en
 cas de cession cas de cession
 interne interne
 4% Filiales 4% Filiales
 Neutralisation des
 opérations Suppression des mécanismes de
 (déneutralisation en cas neutralisation des opérations
 de cessation de groupe) intragroupe représentées

 Périmètre de
 l’intégration fiscale
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II. Fiscalité des particuliers

A. Aménagement des conditions de remploi du produit de
cession en cas d’apport-cession

A. Aménagement des conditions de remploi du produit de cession en cas
d’apport-cession
Le report d’imposition est maintenu à condition que l'actif de ces fonds soit composé à hauteur de 75 % au moins de sociétés
opérationnelles, et à hauteur de 50 % au moins (deux tiers du quota de 75 %) de sociétés non cotées, ou cotées sur un marché réservé
aux PME.
 Cessions de titres apportés jusqu’au Cessions de titres apportés à compter du
 31/12/2018 01/01/2019
 Seuil minimum de
 réinvestissement 50% du produit de cession. 60% du produit de cession.
 économique du produit de
 cession
 • Financement de moyens • Financement de moyens permanents
 permanents d’exploitation affectés d’exploitation affectés à l’activité ;
 à l’activité ;
 • Acquisition d’une fraction du capital,
 • Acquisition d’une fraction du souscription en numéraire au capital initial ou
 Champ de réinvestissement capital, souscription en augmentation de capital de sociétés soumises à l’IS
 économique numéraire au capital initial ou exerçant une activité opérationnelle et ayant son siège
 augmentation de capital de de direction effective dans un Etat membre de l’EEE, à
 sociétés soumises à l’IS exerçant une condition d’acquérir le contrôle de ces sociétés.
 activité opérationnelle et ayant son
 siège de direction effective dans un • Souscription de parts ou d’actions dans des
 Etat membre de l’EEE, à condition fonds de capital investissement (FCPR, FPCI, SLP,
 d’acquérir le contrôle de ces sociétés. SCR et organismes similaires établis dans un Etat
 membre de l’EEE).*
*Le report d’imposition est maintenu à condition que l'actif de ces fonds soit composé à hauteur de 75 % au moins de sociétés opérationnelles, et à hauteur de 50 Hogan Lovells | 25
% au moins (deux tiers du quota de 75 %) de sociétés non cotées, ou cotées sur un marché réservé aux PME.

B. Réforme du dispositif de l’ « exit tax »

B. Réforme du dispositif dit de l’« exit tax »
• Article 167 bis du CGI  prévoit l’imposition des plus-values latentes, des créances représentatives d’un complément de prix et des
 plus-values en report sur valeurs mobilières, en cas de transfert du domicile d’une personne physique hors de France.

• Première mesure : réduction du délai de dégrèvement d’office (ou de restitution) à deux ans ou à cinq ans selon que la valeur globale
 des titres lors du transfert est supérieure à 2,57 millions d’euros ou non.

 Départ après le Départ après Départ après
 03/03/2011 le 31/12/2013 le 31/12/2018

 Dégrèvement après 2 ans ou 5 ans
 Dégrèvement Dégrèvement après 15 ans
 après 8 ans

 • Deuxième mesure : extension du mécanisme de sursis automatique d’imposition aux Etats ayant conclu avec la France (i) une
 convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale et (ii) une convention d’assistance mutuelle en
 matière de recouvrement (auparavant, ces deux conditions associées à la preuve que le départ était motivé par des raisons professionnelles
 permettaient seulement d’éviter la constitution de garanties de recouvrement) + pas de remise en cause du sursis automatique si transferts
 successifs du domicile dans cette catégorie d’Etats (et/ou d’Etats de l’UE).

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B. Réforme du dispositif dit de l’« exit tax »
• Troisième mesure : suppression des obligations déclaratives annuelles sur la déclaration de revenus pour les contribuables
 bénéficiant du sursis uniquement au titre de plus-values latentes. Ces obligations sont maintenues pour les créances de complément de
 prix.

• Quatrième mesure : aménagement des modalités de modulation de l’exit tax en cas d’apport de titres à une société contrôlée répondant
 aux conditions de l’article 150-0 B ter du CGI ainsi qu’en cas de cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière par des non-
 résidents.

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C. Prélèvement à la source (« PAS »)

a. Fonctionnement du prélèvement à la source (« PAS »)

a. Fonctionnement du PAS
1. Revenus soumis à la retenue à la source
 • Revenus de nature salariale (gains de stock-options et AGA issus de plans non qualifiés, intéressement
 et participation, avantages en argent ou en nature, indemnités et primes, … ) ;
 • Revenus imposables suivants les règles applicables aux salaires (revenus provenant de l’exercice de
 Revenus de source
 fonctions de dirigeant de certaines sociétés, …) ;
 française perçus par un
 contribuable résident • Salaires de source française (activité exercée en France) versés par un employeur établi en France ou
 fiscal français hors de France ;
 • Pensions et rentes viagères à titre gratuit.
 Revenus de source • Salaires de source étrangère dès lors qu’ils sont imposables en France en application des conventions
 étrangère perçus par un fiscales internationales et qu’ils sont versés par un débiteur établi en France (telle que les
 contribuable résident rémunérations versées dans le cadre d’une mission temporaire exercée à l’étranger).
 fiscal français
 Revenus perçus par un • Les salaires, pensions et rentes viagères de source française relevant des articles 182 A à 182 B du CGI
 contribuable non résident sont exclus du prélèvement à la source car soumis à des retenues à la source spécifiques.
 fiscal français

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a. Fonctionnement du PAS
2. Revenus soumis à l’acompte
 • Revenus relevant de la catégorie des BIC (à l’exception des revenus des exploitants individuels
 relevant du régime des micro-entreprises ayant opté pour le dispositif du versement libératoire prévu
 Revenus de source à l’article 151-0 du CGI) ;
 française perçus par un
 • Revenus relevant de la catégorie des BA ;
 contribuable résident
 fiscal français • Revenus relevant de la catégorie des BNC (à l’exception des exploitants individuels ayant opté pour le
 dispositif du versement libératoire prévu à l’article 151-0 du CGI) ;
 • Revenus fonciers ;
 • Pensions alimentaires et rentes viagères à titre onéreux;
 • Rémunérations des gérants visés à l’article 62 du CGI.
 Revenus de source • Revenus de source étrangère versés par un débiteur établi hors de France et imposables en France
 étrangère perçus par un suivant les règles applicables aux salaires, pensions ou rentes viagères à titre gratuit même s’ils
 contribuable résident ouvrent droit à un crédit d’impôt égal à l’impôt étranger.
 fiscal français
 • Les revenus de source française relevant des articles 182 A à 182 B du CGI sont exclus du prélèvement
 Revenus perçus par un à la source car soumis à des retenues à la source spécifiques.
 contribuable non résident • Les autres revenus de source française qui sont par nature soumis au prélèvement à la source font
 fiscal français l’objet d’un prélèvement sous forme d’acompte (revenus fonciers, …).

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a. Fonctionnement du PAS
3. Revenus hors champ
 • Indemnités perçues au titre d’un préjudice moral (imposables au-delà d’un million) ;

 • Gains issus de l’actionnariat salarié (gains de stock-options et AGA issus de plans qualifiés, gains net réalise lors
 de la cession de bons de souscription de parts de créateurs d’entreprises) ;

 • Distributions de gains nets afférents à des parts de carried interest (article 80 quindecies du CGI) ;

 • Revenus relevant du régime des micro-entrepreneurs qui font l’objet d’un versement libératoire de l’IR ;

 • Revenus de source française soumis à une retenue à la source spécifique ;

 • Revenus de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt égal à l’impôt français.

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a. Fonctionnement du PAS
4. Assiette de la retenue à la source
 • Les revenus entrant dans le champ d’application de la retenue à la source sont pris en compte pour leur montant net
 (montant brut sous déduction de la part déductible des cotisations ou primes mentionnées aux 1° à 2° ter de l’article 83
 Principe du CGI).

 • Les frais professionnels (montant forfaitaire ou réel) ne sont pas déduits pour la détermination de l’assiette de la
 retenue à la source car ils sont pris en compte par l’intermédiaire du calcul du taux de prélèvement à la source.
 Cas • Primes d’expatriation ;
 particuliers • Primes d’impatriation.

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a. Fonctionnement du PAS
5. Assiette de l’acompte
 • L’acompte à verser en année N est établi sur la base du dernier bénéfice ou revenu connu par l'administration fiscale,
 soit en règle générale :
  pour les versements à effectuer entre janvier et août de l'année N : sur la base du bénéfice réalisé en année N-2
 (déclaré en mai de l’année N-1) ;
  pour les versements à effectuer entre septembre et décembre de l’année N : sur la base du bénéfice réalisé en
 Période de année N-1 (déclaré en mai de l'année N).
 référence
 • Lorsque les revenus sont déterminés selon les règles d’un régime « micro », le bénéfice imposable résulte de
 l’application au montant du chiffre d’affaires annuel/recettes annuelles d’un abattement forfaitaire.

 • Lorsque les revenus sont déterminés selon un régime réel d’imposition, l’assiette de l’acompte est constituée du
 bénéfice net (article 38, 1 du CGI).
 Traitement
 des déficits • Les résultats catégoriels déficitaires réalisés au cours de la période de référence sont retenus pour une valeur nulle pour
 catégoriels le calcul de l’acompte.
 constaté sur
 l’année de • Les modalités de calcul du taux de prélèvement intègrent également l'absence de prise en compte du déficit.
 référence

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a. Fonctionnement du PAS
5. Assiette de l’acompte
 • L'assiette de l'acompte est diminuée des éventuels déficits en report imputables uniquement sur les revenus de
 Traitement des même catégorie des années suivantes.
 déficits
 catégoriels  Remarque : les déficits fonciers hors intérêts d’emprunt sont imputables sur le revenu global dans la limite
 antérieurs de 10 700 €, la fraction non imputable étant reportable et imputable sur les revenus fonciers des années
 suivantes.
 Exclusion des • Les revenus exceptionnels réalisés au cours de la période de référence ne sont pas retenus dans l’assiette de
 revenus l’acompte (plus-values provenant de cessions d’éléments de l’actif immobilisé, subventions d’équipements, ...).
 exceptionnels

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a. Fonctionnement du PAS
6. Taux de prélèvement
 • Le taux du prélèvement à la source est calculé pour chaque foyer fiscal par l'administration fiscale, sur la base des
 dernières déclarations d'ensemble des revenus à sa disposition, soit en règle générale :
  pour les prélèvements effectués entre janvier et août de l'année N : sur la base des revenus et des impôts de
 Taux de droit l’année N-2 (déclarés en mai de l’année N-1) ;
 commun  pour les prélèvements effectués entre septembre et décembre de l’année N : sur la base des revenus et des
 impôts de l’année N-1 (déclarés en mai de l'année N).

 ô é é è 
 =
 é è 

 • Le taux de prélèvement à la source peut être individualisé sur option des contribuables mariés ou liés par un PACS.
 Taux En cas d’exercice de cette option, le taux individualisé calculé par l’administration fiscale s’applique aux revenus
 individualisé personnels des conjoints/ partenaires.

 • Les revenus communs du foyer fiscal demeurent soumis au taux de prélèvement du foyer.
 • Le CGI prévoit l'utilisation d'un taux proportionnel résultant d'une grille de taux par défaut pour le calcul du
 Taux prélèvement, lorsque le taux de droit commun ne peut être appliqué.
 proportionnel
 (« par défaut ») • Il peut également être appliqué pour les traitements et salaires soumis à une retenue à la source sur option du
 contribuable.

 Hogan Lovells | 37

a. Fonctionnement du PAS
7. Modalités d’application
 • La personne physique ou morale qui assure le paiement de revenus entrant dans le champ d’application de la
 Principe retenue à la source (article 204 B du CGI) et qui est le débiteur au sens juridique des sommes versées est tenue
 d’effectuer la retenue à la source.

 Débiteur établi • Une entreprise établie hors de France (qui n’a pas d’établissement stable en France et qui n’y a pas le siège
 hors de France d’activité) qui verse des salaires provenant d’une activité exercée en France par un résident fiscal français est tenue
 versant des d’effectuer la retenue à la source. Pour ce faire, le débiteur désigne un représentant fiscal accrédité par
 revenus soumis l’administration fiscale (article 1671 CGI).
 à la retenue à la
 • Dispense : les débiteurs établis dans l’Union Européenne ou dans un Etat partie à l’EEE ayant conclu avec la
 source
 France une convention d’assistance administrative (lutte contre la fraude et l’évasion fiscale).
 • Le taux de prélèvement applicable est celui transmis par l’administration fiscale aux collecteurs. Ce taux est valable
 Application du jusqu’à la fin du deuxième mois qui suit sa mise à disposition du débiteur par l’administration fiscale. Le débiteur
 taux de du PAS applique le taux transmis par l’administration fiscale le plus récent, sauf impossibilité (dans ce cas, il peut
 prélèvement toujours appliquer un taux antérieur à condition qu’il soit toujours valide à la date de son application – deux mois
 après sa communication par l’administration).
 • Les personnes tenues d’effectuer la retenue à la source déclarent chaque mois à l’administration fiscale des
 Obligations informations relatives au montant prélevé sur le revenu versé à chaque bénéficiaire (assiette, taux, montant
 déclaratives prélevé, identification des bénéficiaires, identification du déclarant, …).

 • La déclaration est transmise à l’administration selon un procédé informatique et prend la forme de Déclaration
 Sociale Nominative ou Déclaration « Prélèvement à la source sur les revenus autres ».
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a. Fonctionnement du PAS
7. Modalités d’application
 • L’acompte calculé par l’administration fiscale est prélevé par douzième au plus tard le 15 de chaque mois de l’année
 Principe (reporté au premier jour ouvré suivant si le 15 coïncide avec un samedi, dimanche ou jour férié). Le paiement est
 réalisé par versement unique pour le foyer (compte bancaire unique).

 Option pour des • L’option pour des versements trimestriels (15 février, 15 mai, 15 août et 15 novembre) doit être exercée au plus tard
 versements le 1er octobre de l’année qui précède celle au cours de laquelle l’option s’applique.
 trimestriels
 Echelonnement • Les titulaires de BIC, BNC ou BA peuvent demander le report de paiement de certaines échéances périodiques
 infra-annuel d’acompte (jusqu’à trois échéances en cas de paiement mensuel et une échéance en cas d’option pour le paiement
 trimestriel).

 Hogan Lovells | 39

a. Fonctionnement du PAS
8. Champ d’application du PAS pour les contributions et prélèvement sociaux

 Revenus de source française perçus Revenus de source étrangère perçus Revenus de source française perçus
 par les contribuables domiciliés en par les contribuables domiciliés en par les contribuables domiciliés hors
 France France de France

 • Sont soumis au PAS afférent aux • Sont soumis : • En principe, seules les personnes
 contributions et prélèvements sociaux les physiques domiciliées en France au sens
 revenus soumis à la CSG sur les revenus  Les revenus fonciers ; de l’article 4 B du CGI sont soumises à
 du patrimoine recouvrée par voie de rôle,  Les rentes viagères ; une obligation fiscale illimitée.
 c’est-à-dire :  Les BIC, BA et BNC.
 • Par exception, les revenus provenant de
  Les revenus fonciers ; • Le paiement de l’acompte est requis y la location d’immeubles situés en France
  Les rentes viagères ; compris lorsque les revenus ouvrent sont également soumis à la CSG sur les
  Les BIC, BA et BNC. droit, en application d’une convention revenus du patrimoine recouvrée par voie
 fiscale internationale, à un crédit d’impôt de rôle.
 égal à l’impôt étranger. En revanche, si le
 crédit d’impôt est égal à l’impôt français,
 alors l’acompte n’est pas du.

 Hogan Lovells | 40

a. Fonctionnement du PAS
8. Modalités de calcul du PAS pour les contributions et prélèvement sociaux

 Assiette • L’assiette est généralement le bénéfice ou revenu soumis à l’IR de l’année dernière.
 imposable et
 taux • Pour rappel, le taux global des prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine est fixé à 17,2%.

 Exemple avec des revenus fonciers
 • Le taux de prélèvement à la source du foyer fiscal est fixé à 10% et 10 000€ de loyers en 2017 ont été encaissés, soit 7 000€ de loyers
 imposables après l'abattement de 30% attaché au régime "micro-foncier". L’administration fiscale réclamera un acompte d'impôt de
 700€ en 2019 au titre des loyers (10 % x 7 000€). Cet acompte sera divisé par 12 en cas de prélèvement mensuel et par 4 en cas d'option
 pour un prélèvement trimestriel. Dans le premier cas, le contribuable sera débité de 58€ par mois et dans le second de 175 € par
 trimestre.

 • L’administration fiscale réclamera un second acompte au titre des prélèvements sociaux, calculé sur la même base (7 000 €), au
 taux de 17,2%. Soit un acompte de prélèvement sociaux de 1 204€, divisé en 12 prélèvements mensuels de 100€ ou en 4
 prélèvements trimestriels de 301€. Au total, l’acompte d'impôt et de prélèvements sociaux sera de 1 904€ en 2019 au titre des revenus
 fonciers, divisé en 12 prélèvements mensuels de 158 € ou en 4 prélèvements trimestriels de 476€.

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b. Crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement
(CIMR)

b. Le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR)
1. Notions
 • Le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) permet de gérer le décalage d’un an entre les revenus et leur imposition
 dans le cadre de la mise en place du PAS. Le CIMR permet donc une « année blanche » en matière d’IR. Cependant le mécanisme
 neutralise uniquement les revenus « non-exceptionnels » de l’année 2018.

 • Par revenus « non-exceptionnels », on entend :
  les salaires ;
 Notion de  les revenus de remplacement (allocations chômage, pensions de retraite, indemnités maladies, etc.) ;
 revenus  les revenus des indépendants ou autres revenus fonciers ;
 habituels /  les rentes viagères.
 exceptionnels
 • Par revenus « exceptionnels », on entend par exemple :
  les indemnités de rupture de contrat de travail, de fin de CDD, de cessation de fonction des dirigeants et
 mandataires sociaux ;
  Les bonus « exceptionnels »;
  la participation et l’intéressement non affectés à un PEE, PERCO, PEI, etc.;
  les indemnités de clientèle (en cas de cession de clientèle).

 • Les contribuables ont rempli leur déclaration au printemps 2019.
 Application
 du CIMR • L’administration fiscale réclamera le règlement du solde de l’impôt à l’été 2019, en cas de solde positif, ou effectuera
 une restitution dans le cas contraire.
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b. Le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR)
1. Notions

 • CIMR = impôt 2018* x [revenu habituel / revenu total]
 * il s’agit de l’impôt sur les revenus de 2018 avant prise en compte des crédits et réductions d’impôts potentiels.

 • L’imputation du CIMR s’effectue comme suit : solde d’IR = impôt 2018* – CIMR
 Méthode de *il s’agit cette fois de l’IR 2018 après l’application des crédits et autres réductions d’impôts.
 calcul du
 CIMR De part son calcul, on constate que le CIMR équivaut au montant de l’impôt 2018 hors revenus exceptionnels. Ainsi en
 cas de revenus exceptionnels, le CIMR annulera seulement la part d’impôt correspondant aux revenus
 habituels. En cas d’absence de revenus exceptionnels, le solde sera nul. En revanche, en cas de crédit d’impôt ou de
 réduction d’impôt, l’imputation du CIMR pourrait donner lieu à restitution pour le contribuable.

 Exemple
 • Une personne célibataire (sans personne à charge) dispose d’un revenu imposable de 50 000 euros en 2018 , sans revenus
 exceptionnels. En appliquant le barème en vigueur à ce jour, l’impôt dû en temps normal pour les revenus 2018 serait de 9 202 €. Pour
 obtenir le CIMR, cet « impôt 2018 » est multiplié par un coefficient de 1, le revenu global étant constitué uniquement de revenus dits
 habituels.

 • Résultat : 9 202 € (IR 2018) – 9 202 € (CIMR) = 0 €. Le contribuable n’aura pas d'impôt supplémentaire à payer au titre de 2018.

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b. Le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR)
2. BNC, BIC et BA

 • Pour les BNC, BIC et BA, il aurait été difficile de faire la distinction entre les revenus exceptionnels et non
 Méthode de exceptionnels, il a donc été prévue une méthode par comparaison.
 calcul du
 CIMR propre • S’agissant de l’année de transition, les revenus de 2018, s’ils sont inférieurs ou égaux aux plus élevés des revenus de
 aux BNC, BIC 2015, 2016 ou 2017 seront considérés comme des revenus courants et donc bénéficieront intégralement du crédit
 et BA : la d’impôt modernisation du recouvrement. Si les revenus sont plus élevés, alors pour la partie excédentaire, on
 méthode de considérera que ce sont des revenus exceptionnels qui feront l’objet d’une imposition.
 comparaison
 • Cependant si les revenus 2019 sont au moins égaux à ceux de 2018 voire supérieurs, on considérera que c’est une
 croissance naturelle de l’activité en 2020 ; les professions libérales pourront obtenir la restitution du surplus payé.

 Exemple avec des revenus BNC
 Année 2015 2016 2017 2018 2019 Le BNC réalisé par B sera
 considéré comme un bénéfice non
 BNC réalisé 40 000 € 45 000 € 45 000 € 50 000 € 30 000 € exceptionnel ouvrant droit au
 bénéfice du CIMR à hauteur de 45
 000 €, le surplus (5000 €) étant
 susceptible d’être considéré
 comme exceptionnel.

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b. Le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR)
2. BNC, BIC et BA

 Le dispositif fonctionne en deux temps :
 Modalités
 d’application 1 – Lors de la liquidation en 2019 de l’IR au titre de l’année 2018, le montant du CIMR est plafonné, le surplus éventuel
 de la méthode constituant un revenu exceptionnel étant exclu du bénéfice du CIMR.
 par
 comparaison 2 – Cependant, lors de la liquidation en 2020 de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année en 2019, un CIMR
 complémentaire peut être accordé.

 Exemple d’un CIMR complémentaire : cas où le bénéfice de l’année 2019 est supérieur à
 celui de l’année 2018 • Revenu non exceptionnel = 36 000 €
 • Revenu exceptionnel = 6 000 €
 Année 2015 2016 2017 2018 2019 • Montant du CIMR 2019 = 5 908 €
 • Montant de l’impôt 2018 = 958 €
 Montant des 24 000 € 30 000 € 36 000 € 42 000 € 48 000 €
 BNC réalisés En 2020, le contribuable déclarera un
 BNC pour 2019 de 48 000 €. Ainsi, le
 revenu de 42 000 € devient dans son
 L’impôt sur le revenu brut dû par le contribuable au titre de l’année 2018 sera par hypothèse 6 893 €
 intégralité non exceptionnel.

 • CMR complémentaire 2020 = 958 €

 Hogan Lovells | 46

b. Le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR)
Exemple d’un CIMR complémentaire : cas où le bénéfice de l’année 2019 est inférieur à
celui de l’année 2018
 Année 2015 2016 2017 2018 2019 • Revenu non exceptionnel = 36 000 €
 • Revenu exceptionnel = 12 000 €
 Montant des 24 000 € 30 000 € 36 000 € 48 000 € 42 000 € • Montant du CIMR 2019 = 6 520 €
 BNC réalisés • Montant de l’impôt 2018 = 2 173 €

 L’impôt sur le revenu brut dû par le contribuable au titre de l’année 2018 sera par hypothèse 8 693 € En 2020, le contribuable déclarera un
 BNC pour 2019 de 42 000 €. Cette fois-
 ci, il faudra comparer le revenu de 2019 à
 celui de 2017.

 • Revenu exceptionnel 2019 = 6 000 €
 • CMR complémentaire 2020 = 1 086 €
 3. Ajustement par réclamation
 • Il convient de noter que le contribuable aura toujours la possibilité de justifier, par voie de réclamation auprès de l’administration fiscale, que le bénéfice qu’il a
 réalisé au titre de l’exercice 2018 résulte uniquement d’un surcroît d’activité ponctuel pour demander l'annulation complète de l’IR sur le revenu acquitté.

 • Le surcroît d’activité ponctuel en 2018 peut notamment résulter de l’exécution d’une commande ou d’une prestation occasionnelle spécifiquement négociée au
 titre de cette année.

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