Maintien et prorogation des régimes existants - Michelez Notaires
←
→
Transcription du contenu de la page
Si votre navigateur ne rend pas la page correctement, lisez s'il vous plaît le contenu de la page ci-dessous
FISCALITÉ IMMOBILIÈRE
12
Fiscalité de la forêt privée :
maintien et prorogation des
régimes existants
Justine CHANTIER
diplômée notaire, Michelez notaires à Paris
I
l faut l’avouer, la forêt privée française bénéficie d’un certain nombre de particulari-
tés fiscales. L’acquisition d’un patrimoine forestier, sa détention puis sa transmission
font l’objet de régimes dérogatoires particulièrement intéressants. Chaque année
donc, lorsque sont annoncés les projets de loi de finances, se pose la question de savoir
si ces spécificités seront reconduites ou si leur dernière heure a sonné 1.
1 - La seconde loi de finances rectificative pour 2017 et la loi parcellaire forestier entre les mains d’un seul et même proprié-
de finances pour 2018 s’inscrivent en matière de fiscalité fores- taire 2.
tière dans la continuité des années précédentes et poursuivent La seconde loi de finances rectificative pour 2017 comporte
la politique engagée depuis de nombreuses années. Le but un bref volet forestier, qui loin de remettre en cause le régime
recherché reste de favoriser l’investissement et le développe- existant, le pérennise pour trois années supplémentaires, en
ment d’un patrimoine forestier regroupé en unités de gestion prorogeant le régime dit du « DEFI forêt » jusqu’en 2020.
d’une superficie suffisamment importante pour permettre La loi de finances pour 2018, quant à elle, ne comporte pas
une exploitation rationnelle. Il s’agit donc, de lutter contre le directement de dispositions relatives aux forêts mais l’impacte
morcellement par l’incitation fiscale, en complément d’autres à sa manière en supprimant l’ISF et en instaurant l’impôt sur la
mesures légales comme les droits de préemption et de préfé- fortune immobilière (IFI), dans lequel on retrouve un volet
rence forestiers, qui visent aussi à favoriser le regroupement du forestier particulier.
2 - L’incitation fiscale sur la forêt privée est multiple et se
retrouve à différents stades de détention de cette dernière, une
fiscalité adaptée étant nécessaire afin de correspondre aux
spécificités de la sylviculture et de son rythme particulier
s’inscrivant dans la durée. Les particularités propres au monde
1. À titre d’exemple, le dernier rapport du Conseil des prélèvements obliga-
toires, rendu public le 25 janvier dernier, suggère de remettre en cause
certaines exonérations existantes et notamment l’exonération des bois et 2. V. en particulier les mesures issues de la loi d’avenir pour l’agriculture,
forêt à hauteur des trois quarts de leur valeur, en cas de transmission de ces l’alimentation et la forêt du 13 octobre 2014, codifiées sous les articles
dernières par donation ou succession. L. 331-19 et suivants du Code forestier.
16 LA REVUE FISCALE DU PATRIMOINE N° 5, MAI 2018
ÉTUDES
sylvicole sont présentes dès l’acquisition d’une forêt, au 3° Cession des parts de groupement forestier
moment du nécessaire acquittement de droits de mutation (1),
6 - Le régime de faveur le plus notable, concerne la cession
mais aussi pendant la détention de cette dernière, que ce soit en
de parts de groupement forestier qui n’est enregistrée qu’à un
matière d’impôt sur le revenu (2), de plus-values (3) ou encore
droit fixe de 125 € (contre 5 % pour les autres sociétés à
d’impôt sur la fortune immobilière (4).
prépondérance immobilière) et ce, quel que soit le type
d’apport que ces parts représentent. La seule condition au
1. Droits de mutations en matières bénéfice de ce régime fiscal particulier est que le cédant soit
forestières : objectifs organisation et propriétaire des parts depuis plus de 3 ans s’il les a acquis à titre
transmission onéreux (CGI, art. 730 bis) 6.
3 - Le patrimoine forestier, qu’il soit détenu en direct ou au
B. - Exonération partielle de droits de mutation à titre
travers d’un groupement forestier, peut être acquis à titre
gratuit
onéreux ou à titre gratuit. En fonction de son mode d’acquisi-
tion, les spécificités applicables ne sont pas identiques. De 7 - En parallèle du régime Serot avait été créé le régime dit
nombreuses formes de sociétés peuvent détenir une forêt. Monichon 7 permettant une exonération à concurrence de la
Nous nous contenterons, tout au long de cet article, d’analyser valeur des trois quarts de la forêt, en cas de transmission par
la détention de ces dernières par le biais d’une société spéci- donation ou par succession. Ce régime toujours en vigueur
fique qui lui est dédiée : le groupement forestier. depuis près de 60 ans est subordonné à quelques conditions
énumérées à l’article 793, 2, 2°, du CGI.
A. - Droits de mutation à titre onéreux
1° Présentation
1° Abrogation du régime de faveur loi Serot
8 - Le propriétaire forestier souhaitant transmettre sa forêt
4 - Il fut un temps où l’acquéreur de parcelles forestières ou ou ses parts de groupement forestier dispose d’un outil fiscal
de terrain nu à boiser, bénéficiait d’un taux réduit de droit de attractif, lui permettant de n’acquitter les droits de mutation à
mutation à titre onéreux en application de l’ancien régime titre gratuit que sur le quart de la valeur de la forêt ou des parts
fiscal de faveur dit régime « loi Serot 3 ». Ce régime de faveur a de groupement forestier détenues. Ainsi, les trois quarts de la
été abrogé par la loi de finances pour 1999, à compter du valeur de la forêt ou des parts de groupement (à proportion de
1er janvier 1999 4. L’abrogation du régime a été accompagnée la fraction représentative de la valeur nette correspondant aux
de la suppression des règles de déchéance se rapportant au bois et forêts) sont exonérés de droits de mutation, que cette
régime en cause 5. dernière intervienne par une donation ou par succession.
Il en résulte que les conditions d’octroi auxquelles ont été
subordonnées les mutations à titre onéreux constatées avant le 2° Conditions
1er janvier 1999, pour bénéficier d’une taxation réduite lors
d’une acquisition de forêt, sont réputées définitivement satis- 9 - Il existe cependant des obligations à respecter pour
faites à compter de cette date. Ce fut le régime le plus avanta- bénéficier de ce régime, contreparties nécessaires de l’avantage
geux ayant existé en matière d’acquisition à titre onéreux de la fiscal obtenu. Voyons tout d’abord le cas de la forêt détenue en
forêt, régime n’ayant jamais été reconduit ou remplacé depuis. direct :
Les seules particularités continuant d’exister à ce jour, lors - la première des conditions est que l’acte de donation ou la
d’acquisition à titre onéreux, concernent les parts de groupe- déclaration de succession soit accompagné d’un certificat fis-
ments forestiers. cal délivré par les directions départementales des territoires et
de la mer (DDTM), attestant que les biens forestiers objets de la
2° Constitution et apports à des groupements forestiers mutation sont susceptibles de « présenter une des garanties de
5 - Le régime fiscal de cette forme spécifique de société suit gestion durable » (CGI, art. 793, 2, 2°). Il s’agit de documents à
le droit commun des sociétés civiles. L’apport lors de la consti- appliquer aux forêts permettant de programmer les coupes et
tution de groupement forestier est donc réalisé sans droit travaux à effectuer sur les biens, suivant le mode de gestion que
(CGI, art. 810 bis). Certains apports à groupement forestier le propriétaire aura envie de mettre en œuvre. Le certificat est
sont également exonérés lorsque l’apport est effectué après la valable 6 mois pour les propriétés détenues par les personnes
constitution du groupement, à la condition qu’il porte sur un physiques et 2 ans pour les parts de groupement forestier ;
terrain forestier ou à boiser, de moins de cinq hectares et si sa - la seconde condition est que les donataires ou héritiers
valeur est d’un montant inférieur à 7 623 € (CGI, art. 810 ter). prennent l’engagement, soit d’appliquer pendant 30 ans une
garantie de gestion durable aux biens mutés 8, soit, si au
3. L. 16 avr. 1930.
4. Cette abrogation se justifiait pleinement car le taux de droit commun de 6. BOI-ENR-DMTOM-40-50-20, 23 déc. 2014.
droits d’enregistrement est passé de 18,20 % à 4,80 %, rejoignant ainsi le 7. Régime créé par la loi du 28 décembre 1959 et étendu aux parts de
régime de faveur. groupement forestier par les lois du 6 août 1963 et du 23 décembre 1964.
5. Et par la caducité immédiate de toutes les hypothèques légales prises en 8. Garanties de gestion durable prévues de l’article L. 124-1 du Code forestier
garantie du complément de droits et des pénalités dues en cas de non- à l’article L. 124-4 du Code forestier ainsi qu’à l’article L. 313-2 du Code
respect des conditions permettant de bénéficier de ce régime. forestier.
LA REVUE FISCALE DU PATRIMOINE N° 5, MAI 2018 17moment de la mutation, aucune garantie de gestion durable 10 % des droits éludés selon que le manquement a été constaté
n’est encore appliquée aux bois et forêts, de présenter dans un avant l’expiration de la dixième, vingtième ou trentième année
délai de 3 ans à compter de la date de mutation, une de ces suivant l’exonération.
garanties et ensuite de l’appliquer pendant 30 ans. Il convien- Si l’infraction ne porte que sur une partie des biens exoné-
dra également que les donataires ou héritiers, à défaut de rés, le redressement fiscal n’intervient qu’à proportion de la
document de gestion déjà applicable aux biens forestiers, surface sur laquelle le document de gestion n’a pas été appliqué
prennent l’engagement, le temps de l’établissement d’un tel (CGI, art. 1840 G) 10. Un intérêt de retard sera également
document, d’appliquer le régime dit d’exploitation normale exigible, ce dernier étant réduit à l’identique du droit supplé-
aux biens (régime prévu par le décret du 28 juin 1930). mentaire, d’un cinquième, d’un quart ou d’un tiers selon que le
manquement est constaté avant l’expiration de la dixième,
10 - Lorsque l’exonération porte sur des parts de groupe-
vingtième ou trentième année suivant la mutation (CGI,
ment forestier, les conditions du bénéfice de l’exonération
art. 1727, IV, 7°). Le Trésor public dispose de la possibilité
sont au nombre de trois :
d’inscrire une hypothèque légale sur le bien ayant supporté
– il convient, comme dans le cas de la détention en direct de
l’exonération afin de garantir le paiement des droits éludés et
la forêt, d’obtenir un certificat fiscal de la DDTM ;
des pénalités (CGI, art. 1929 ter).
– le gérant du groupement forestier doit prendre les mêmes
engagements que les donataires ou héritiers, à savoir celui
d’appliquer un document de gestion pendant 30 ans ou le 2. L’impôt sur le revenu en matière
mettre en place dans un délai de 3 ans pour l’appliquer ensuite forestière : l’encouragement à
pendant 30 ans ; l’investissement forestier
– si le porteur de parts a acquis les parts du groupement à
titre onéreux, il devra les conserver plus de 2 ans avant de 12 - En parallèle de ces dispositifs incitant à la constitution
pouvoir bénéficier de l’exonération partielle. Notons que pour de groupement forestier ou la transmission de son patrimoine
les parts acquises à titre gratuit (donation ou succession) ou forestier en unités de gestion, ont été également mises en place
par suite d’un apport pur et simple lors de la constitution du des spécificités impactant l’impôt sur le revenu du propriétaire
groupement ou lors d’une augmentation de capital, le nouveau forestier.
porteur de parts n’a pas à respecter de délai de détention avant Le dispositif d’encouragement fiscal à l’investissement en
de pouvoir bénéficier de l’exonération des trois quarts. forêt, aussi appelé « DEFI forêt » a été créé en 2001, à la suite
des grandes tempêtes de 1999 et 2000, pour inciter l’investisse-
ment forestier et la conservation d’unités de gestion, en per-
Attention mettant au propriétaire de déduire dans une certaine mesure,
les investissements réalisés pour l’acquisition, l’entretien et la
Depuis le décret n° 2010-523 du 19 mai 2010, applicable conservation de ses parcelles.
aux successions ouvertes et aux donations consenties à
compter du 22 mai 2010, le bénéficiaire de l’exonération Il convient toutefois de préciser que ces dispositifs rentrent
fiscale doit déposer, tous les 10 ans (délai courant à compter dans le champ du plafonnement global des avantages fiscaux
du jour de la signature de l’acte de donation ou du jour du (CGI, art. 200-0 A, 2) 11 déductibles de l’impôt sur le revenu
dépôt de la déclaration de succession) auprès de la DDTM (dans la limite globale de 10 000 €) et à ce titre, perdent de leur
ayant délivré le certificat, un bilan de mise en œuvre du
document de gestion appliqué, permettant ainsi à cette intérêt lorsque le contribuable bénéficie déjà, à d’autre titre, de
dernière de contrôler que la gestion effectuée est conforme réductions ou crédits d’impôt. Ce régime comporte plusieurs
au document de gestion approuvé et s’inscrit dans une facettes, permettant l’incitation à l’investissement forestier
gestion durable de la forêt (CGI, ann. III, art. 281 H bis). tant au stade de l’acquisition de parcelles boisées que de leur
Cette nouvelle exigence suppose un suivi attentif. gestion. Dans tous les cas, il s’agit d’une réduction d’impôt sur
le revenu ou d’un crédit d’impôt, accordés en contrepartie
Si le bénéficiaire de l’exonération a, entre-temps, vendu la d’un investissement forestier ou d’une dépense engagée dans le
forêt ou ses parts, il devra avoir prévu conventionnellement cadre d’une meilleure gestion.
dans l’acte de cession, une obligation de transmission d’infor- Le dispositif « DEFI forêt » s’est vu accorder un sursis de 3
mations sur la gestion mise en œuvre une fois la propriété années par la seconde loi de finances rectificative pour 2017 et a
vendue, à la charge des propriétaires successifs. été prorogé jusqu’en 2020.
11 - Déchéance du régime de faveur et tolérance. – La
A. - Le « DEFI acquisition »
non-application d’un document de gestion ou le non-respect
du document de gestion entraîne la déchéance du régime de 13 - Le premier dispositif existant est le « DEFI acquisi-
faveur. En pratique, un procès-verbal est dressé par les agents tion » (CGI, art. 199 decies H).
chargés de la forêt 9 et provoque l’exigibilité du complément de Il permet aux personnes physiques acquérant des terrains
droits éludés lors de la donation ou la succession, ainsi que en nature de bois et forêt ou des terrains nus à boiser dans un
l’exigibilité d’un droit supplémentaire égal à 30 %, 20 % ou
10. BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 9 févr. 2017.
9. Les ingénieurs, techniciens et agents chargés des forêts auprès des DDTM. 11. BOI-IR-LIQ-20-20-10-10, 20 sept. 2017.
18 LA REVUE FISCALE DU PATRIMOINE N° 5, MAI 2018ÉTUDES
délai de 3 ans, de bénéficier d’une réduction d’impôt sur le document de gestion permettant de garantir une gestion
revenu (IR). durable.
Pour ce faire, l’acquisition ne doit pas porter sur un terrain Les associés de groupement ou société d’épargne doivent,
excédant 4 hectares et doit permettre d’agrandir une unité de eux, prendre l’engagement de conserver leurs parts jusqu’au
gestion, afin de porter sa superficie à plus de 4 hectares. 31 décembre de la quatrième année suivant les travaux et le
Cette réduction d’impôt s’adresse donc à des personnes déjà groupement (ou la société d’épargne) doit prendre quant à lui
propriétaires d’une surface inférieure à 4 hectares et cherchant l’engagement de conserver les parcelles pendant 8 ans et leur
à agrandir leur unité de gestion. appliquer pendant ce délai, une garantie de gestion durable.
Enfin, les membres des GIEEF doivent s’engager à rester
14 - Les contreparties de cet avantage fiscal sont que le membres jusqu’au 31 décembre de la quatrième année suivant
propriétaire doit s’engager à conserver les biens acquis pen- les travaux, les membres ou le GIEEF si la propriété lui appar-
dant 15 ans et à leur appliquer pendant ce même délai, un tient, doivent également s’engager à conserver les biens pen-
document de gestion durable à l’identique de ce que nous dant 8 ans en leur appliquant une garantie de gestion durable.
avons déjà abordé pour le bénéfice de l’exonération partielle de Le crédit d’impôt accordé, est égal à 18 % du montant des
droits de mutation à titre gratuit (V. n° 10). travaux, taux porté à 25 % du montant de travaux pour les
Le contribuable doit penser à joindre à sa déclaration de adhérents à une organisation de producteurs et pour les
revenu, une note comportant l’engagement de conservation et membres d’un GIEEF. Les plafonds sont ici de 6 250 € pour
de gestion. une personne seule et de 12 500 € pour un couple soumis à
La réduction d’impôt peut également jouer en cas d’acqui- imposition commune.
sition de parts de groupement forestier ou de société d’épargne
forestière. Ici, le représentant du groupement ou de la société, C. - Le « DEFI contrat »
doit avoir pris l’engagement d’appliquer un document de
gestion pendant 15 ans. Le bénéficiaire de l’avantage fiscal doit, 17 - Un crédit d’impôt est également accordé au contri-
quant à lui, prendre l’engagement de conserver les parts buable lorsqu’il verse ou que le groupement forestier ou la
jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivant leur acqui- société d’épargne forestière dont il est membre, verse, une
sition ou souscription. rémunération au titre d’un contrat de gestion, conclu avec un
gestionnaire forestier professionnel, un expert forestier, une
La réduction joue pour l’année de l’investissement et est
coopérative forestière, une organisation de producteurs,
égale à 18 % du prix d’acquisition des terrains ou de souscrip-
l’ONF ou un GIEEF.
tion des parts, plafonné à 5 700 € pour une personne seule et à
Ce contrat de gestion doit concerner une propriété boisée
11 400 € pour un couple soumis à imposition commune.
d’une surface inférieure à 25 hectares et doit prévoir la réalisa-
tion de travaux et coupes en respectant une des garanties de
B. - Le « DEFI travaux »
gestion durable du Code forestier.
15 - Le second dispositif vise à encourager la réalisation de Les coupes réalisées doivent également être cédées et com-
travaux d’amélioration des parcelles détenues et notamment la mercialisées selon des conditions particulières permettant au
réalisation de plantations, la reconstitution, le renouvellement, contribuable de bénéficier du crédit d’impôt et mentionnées à
la sauvegarde et l’amélioration des peuplements, mais aussi les l’article 200 quindecies, 2, 3°, du CGI.
travaux de création et d’amélioration des dessertes de la forêt
18 - Il est égal à 18 % du montant des rémunérations ver-
(CGI, art. 200 quindecies) 12.
sées ou 25 % pour les adhérents à une organisation de produc-
Ce crédit d’impôt s’applique aux travaux réalisés dans une
teurs ou les membres d’un GIEEF, plafonné à 2 000 € pour une
unité de gestion d’au moins 10 hectares d’un seul tenant ou
personne seule et à 4 000 € pour un couple soumis à imposi-
dans une unité de gestion de 4 hectares d’un seul tenant
tion commune.
lorsque la propriété est regroupée dans une organisation de
Ici, le contribuable n’est soumis à aucun engagement de
producteurs.
conservations des terrains ou parts de groupement.
Lorsque les travaux sont réalisés par une personne phy-
sique, un groupement forestier, une société d’épargne fores- D. - Le « DEFI assurance »
tière ou un groupement d’intérêt économique et
environnemental forestier (GIEEF), aucune condition de sur- 19 - Une réduction d’impôt est consentie en cas de verse-
face des terrains n’est exigée lorsque la propriété dépend d’un ment de cotisation dans le cadre d’un contrat d’assurance
GIEEF. couvrant des bois et forêt, lorsque ces cotisations sont versées
par le contribuable, le groupement ou la société d’épargne
16 - Outre la question des seuils de surface, les personnes dont il est membre 13.
physiques bénéficiant du crédit d’impôt doivent s’engager à La réduction d’impôt est ici de 76 % des sommes versées,
conserver les parcelles ayant bénéficié des travaux jusqu’au doublement plafonnée, comme étant premièrement retenue
31 décembre de la huitième année suivant celle de la réalisation dans la limite de 6 euros par hectare assuré et deuxièmement
desdits travaux et à lui appliquer pendant cette même durée un
13. V. P. Bonduelle, Impôt sur la fortune Immobilière : le passif « IFIable » : RFP
12. BOI-IR-RICI-60-10, 6 juill. 2016. 2018, dossier 3.
LA REVUE FISCALE DU PATRIMOINE N° 5, MAI 2018 19comme entrant dans un plafond global annuel de 6 250 € Toutefois cet abattement n’est applicable que sur l’impôt de
pour une personne seule et à 12 500 € pour un couple soumis plus-value et non sur les prélèvements sociaux dus. De plus, et
à imposition commune. curieusement, il ne peut bénéficier qu’au particulier à l’exclu-
sion d’une cession à titre onéreux de biens forestiers réalisée
E. - Cotisations DFCI par un groupement forestier ou toute autre forme de société.
20 - Enfin, une réduction d’impôt de 50 % des cotisations Les plus-values nettes après application de ces abattements
versées dans une limite de 1 000 € par foyer fiscal est égale- de droit commun et spécifique à la forêt sont imposées aux
ment prévue pour les cotisations versées à des associations taux de 19 % et les droits sociaux, à compter du 1er janvier
syndicales autorisées de défense des forêts contre les incendies 2018, au taux de 9,2 %.
(ASA DFCI).
B. - Plus-values immobilières dans le cadre
3. Plus-values en matière forestière : de la cession de parts de groupement forestier
existence d’un abattement spécifique 24 - Régime applicable. – La cession de parts de groupe-
ment forestier relève du régime de plus-values applicable à la
21 - En complément des particularités fiscales précédem-
cession de parts de société à prépondérance immobilière et
ment énumérées, les plus-values en matière forestière bénéfi-
donc de la plus-value immobilière des articles 150 U et suivants
cient également de spécificités propres.
du CGI, si la société relève de l’IR. Dans le cas inverse ou si la
A. - Plus-values immobilières dans le cadre de la vente société est soumise à l’impôt sur les sociétés (IS), la cession des
de forêts parts relèvera du régime des plus-values de cession de valeurs
mobilières et de droits sociaux.
22 - La forêt, un immeuble comme les autres ? – La cession Rappelons qu’une société est considérée comme à prépon-
de bois et forêts à titre onéreux est soumise à l’impôt de dérance immobilière lorsque son actif est composé pour plus
plus-values immobilières. À ce titre, la mutation n’est totale- de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits
ment exonérée (d’impôt et de droits sociaux) qu’après 30 immobiliers, qu’ils soient bâtis ou non. Il convient en outre
années de détention à l’identique du régime applicable aux que cette condition des 50 % ait été respectée au 31 décembre
autres immeubles. des 3 années précédant la cession des parts, afin que le régime
L’assiette de l’impôt porte à la fois sur le sol et sur les de la plus-value immobilière trouve à s’appliquer.
peuplements (immeubles par destination) sans distinction, un Les modalités d’imposition et abattements applicables pour
abattement pour durée de détention s’y applique pour chaque durée de détention sont donc identiques que la cession porte
année de détention au-delà de la cinquième année (CGI, alors sur les immeubles composant le patrimoine du groupe-
art. 150 VC) : ment ou qu’elle porte sur les parts du groupement forestier,
– pour l’impôt sur le revenu, l’abattement est de 6 % pour lorsque la société est bien à prépondérance immobilière et non
chaque année de détention au-delà de la cinquième et jusqu’à soumise à l’IS.
la vingt-et-unième, puis de 4 % au terme de la vingt-deuxième
année de détention. L’impôt sur le revenu se trouve donc 25 - Extension de l’abattement prévu par l’article 150 VF
totalement exonéré au terme de la vingt-deuxième année de du CGI. – Cet abattement est également applicable à la cession
détention ; de parts de groupement forestier ou de société détenant des
– les droits sociaux, quant à eux, font l’objet d’un abatte- forêts et relevant des articles 8 et 8 ter du CGI, à proportion de
ment de 1,65 % au-delà de la cinquième année jusqu’à la la valeur représentative de ces bois et forêts dans le capital de la
vingt-deuxième année, puis de 1,60 % pour la vingt-deuxième société. Une personne physique cédant donc des parts de
année, puis enfin, de 9 % au-delà de la vingt-deuxième année. groupements forestiers, peut voir son impôt de plus-values
Ils sont donc totalement exonérés au terme de 30 années de diminué d’un abattement de 10 € par années de détention des
détention. titres et par hectare de peuplement détenus par la société, à
concurrence de la valeur de ces peuplements dans le capital
23 - Abattement spécifique pour les forêts. – La plus-value
social.
nette ainsi obtenue peut alors en matière forestière bénéficier
d’un abattement supplémentaire, consistant en un forfait.
L’article 150 VF du CGI prévoit que lorsqu’une personne 4. L’IFI en matière forestière : un
physique cède des bois et forêt, l’impôt de plus-values peut être dispositif toujours particulier après la
diminué d’un abattement correspondant à 10 € par hectare de disparition de l’ISF ?
forêt cédé et par année de détention.
26 - Comme nous l’avons indiqué en propos introductifs, la
loi de finances pour 2018 ne réforme pas directement la fisca-
Exemple lité forestière mais l’impacte toutefois puisque le législateur a
pris soin de reprendre l’exonération des trois quarts de la
Un particulier, vend une forêt de 30 hectares qu’il détient valeur des forêts, déjà existante en matière d’ISF, sous le régime
depuis 15 ans, la réduction sera de 10 € × 30 hectares × 15
ans, soit 4 500 €. de l’IFI. Cette exonération se justifie pleinement par la faible
rentabilité de l’exploitation forestière qui ne pourrait jamais
20 LA REVUE FISCALE DU PATRIMOINE N° 5, MAI 2018ÉTUDES
supporter un prélèvement annuel (après impôt sur le revenu) Toutefois, l’Administration n’a pas ici la possibilité d’ins-
de 0,5 à 1,5 % de capital, proche et souvent supérieur au crire une hypothèque légale afin de garantir le paiement du
rendement moyen. Mais les nouveaux textes soulèvent de complément d’ISF ou d’IFI et les pénalités.
sérieuses difficultés pratiques, notamment au regard de la Il est ici précisé que la vente des bois et forêts ou la donation
déductibilité des dettes en cas de détention directe de forêt ou de ces derniers à l’État, à une collectivité territoriale ou un
via un groupement forestier, le législateur ayant grandement organisme mentionné à l’article 1042 du CGI, ou à des établis-
encadré le passif « IFIable » 14 (CGI, art. 199 decies H 2-d). sements ou sociétés chargés de réaliser des équipements d’inté-
rêt public, permet de réputer acquis les engagements pris lors
A. - Prorogation de l’exonération à concurrence de l’exonération des parcelles, que ce soit au titre des certificats
des trois-quarts de la valeur de la forêt Monichon ou dans le cadre de l’ISF ou de l’IFI (CGI, art. 793, 2,
2°, b).
27 - . – Présentation de l’exonération. – À l’identique du
régime mis en place pour l’exonération partielle des droits de
Attention
mutation à titre gratuit lors de la transmission par donation ou
succession d’une forêt ou parts de groupement forestier, a été
La vente de forêt ou de parts de groupement forestier à
mise en place une exonération des trois quarts de la valeur de toutes autres personnes que celles ci-dessus mentionnées et
ces actifs pour l’assujettissement à l’IFI. sur lesquelles des exonérations ont été obtenues, n’entraîne
Le nouvel article 976 du CGI, qui instaure cette exonéra- pas la déchéance du régime de faveur mais ne met pas fin,
pour autant, aux engagements pris.
tion, renvoie directement dans son premier alinéa aux condi-
Il convient donc de transférer les obligations contractées au
tions d’application prévues par l’article 2° du 2 de l’article 793 futur propriétaire des biens, en transmettant notamment le
du CGI applicable aux mutations à titre gratuit. Dans son document de gestion durable à l’acquéreur et en lui faisant
deuxième alinéa, il opère le même renvoi quant à l’exonération prendre l’engagement de fournir des informations sur la
et conditions applicables aux parts de groupements forestiers. gestion des biens à venir, afin que le contribuable puisse
Concrètement donc, les propriétaires ayant bénéficié de l’exo- ensuite déposer ses bilans décennaux de bonne gestion.
nération partielle d’ISF devront continuer de respecter leurs Il y a là, peut-être un manque évident de praticité des textes
ayant instauré le bilan de bonne gestion, en ce qu’une fois la
engagements antérieurs et pourront en souscrire des nouveaux forêt vendue, il est très difficile pour le contribuable de
pour l’IFI. pouvoir attester de la gestion mise en œuvre sur des biens
dont il n’est plus propriétaire.
28 - Conditions d’application pour la détention en direct C’est alors au notaire de sensibiliser les parties sur ce sujet et
de forêt et de parts de groupement forestier. – Le contri- de les accompagner dans la rédaction de l’acte de vente, afin
buable ou le gérant du groupement forestier doit obtenir, que les nouveaux propriétaires fournissent aux anciens les
comme en matière de droits de mutation à titre gratuit, un éléments requis.
certificat attestant que les bois et forêts sont susceptibles de
31 - Prorogation de la validité des certificats ISF pour les
présenter une des garanties de gestion durable. Le certificat
exonérations IFI. – Fort opportunément, la loi de finances
délivré par la DDTM est ici valable 10 ans. L’engagement
pour 2018 prévoit que les certificats fournis et les engagements
d’appliquer un document de gestion durable pendant 30 ans
pris sous l’empire du régime de l’ISF demeurent valables sous
au bien est également pris par le contribuable ou le gérant du
le nouveau régime de l’IFI. En matière de forêt et à première
groupement, à l’occasion du dépôt de la déclaration d’IFI vue donc, seul le nom change, pas le régime applicable.
mentionnant les biens soumis à taxation. Cet engagement peut
être rédigé sur papier libre et joint à la déclaration annuelle. B. - Incidence de la transformation de l’ISF en IFI
29 - Bilan de bonne gestion. – Le contribuable bénéficiant pour la détermination de l’actif taxable
de cette exonération de ses bois et forêts doit également rem- 32 - Nous venons de le voir, le régime de l’ISF en matière
plir l’obligation de déposer un bilan de bonne gestion tous les d’exonération des bois et forêts a été purement et simplement
10 ans, délai courant cette fois-ci, à compter de l’obtention du repris sous les nouveaux articles du CGI relatifs à l’IFI. Mais en
certificat de la DDTM (CGI, ann. III, art. 299 quater). réalité, l’abrogation de l’ISF et la création de l’IFI peuvent avoir
des incidences sur la détention de bois et forêts, que cette
30 - Déchéance du régime de faveur et tolérance. – La détention soit en direct ou via un groupement forestier.
reprise de l’exonération accordée, en cas de manquement aux
engagements pris lors de la déclaration est identique à celle 33 - Changement d’assiette de l’IFI. – Une grande partie
des patrimoines anciennement taxés à l’impôt sur la fortune
pratiquée pour le certificat Monichon, l’exigibilité du complé-
sont désormais placés hors du champ de l’IFI. Seul, en effet, est
ment de droit étant également dégressif en fonction de la date à
désormais imposable le patrimoine immobilier, en ce compris
laquelle intervient le manquement (tranche de 10 années) et
les bois et forêts et les parts de groupement forestier « à hauteur
en fonction de la surface sur laquelle les engagements n’ont pas
de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits
été respectés.
immobiliers détenus directement ou indirectement par la société
ou l’organisme [...] » (CGI, art. 965, 2°). Le contribuable dont
14. V. P. Bonduelle, préc. note 13. les actifs immobiliers seraient d’une valeur nette supérieure à
LA REVUE FISCALE DU PATRIMOINE N° 5, MAI 2018 211,3 million d’euros au 1er janvier de chaque année sera donc nant des biens immobiliers) sont également déductibles de
imposable à ce nouvel impôt. Les biens professionnels l’IFI, dans une double limite :
demeurent toutefois, toujours exclus du champ de l’impôt sur – celle de la fraction légalement imposable de 25 %, si les
la fortune, la forêt pouvant être qualifiée comme bien profes- parts de groupement bénéficient de l’exonération partielle ;
sionnel si son exploitation constitue la profession principale
– et celle découlant du principe général de déductibilité des
du sylviculteur.
seules dettes immobilières. Puisqu’il convient en effet, pour
34 - Déductibilité du passif en cas de détention directe des déterminer la fraction taxable des parts, d’appliquer « un coef-
forêts. – Le patrimoine soumis à l’IFI n’étant plus que le ficient correspondant au rapport entre, d’une part, la valeur
patrimoine immobilier, par parallélisme des formes, le passif vénale réelle des biens ou droits immobiliers imposables et, le cas
déductible ne peut être désormais que celui afférent à des actifs échéant, la valeur des parts ou actions représentatives de ces
immobiliers. Le principe selon lequel la dette n’est déductible mêmes biens et, d’autre part, la valeur vénale réelle de l’ensemble
que si elle est afférente au patrimoine imposable était déjà des actifs de la société ou de l’organisme » (CGI, art. 965, 2°), il
admis pour l’ISF mais seulement depuis peu (CGI, ancien est logique que la dette d’acquisition des parts de l’entité
art. 885 G quater issu de la loi de finances pour 2013). Il est ici
considérée ne soit déductible qu’après application de ce « coef-
inscrit noir sur blanc que ne peut être déduit de l’assiette
ficient immobilier » 15.
taxable le passif n’ayant aucun lien avec le patrimoine immobi-
lier.
Il faut de plus que la dette concerne : Exemple
– soit des dépenses d’acquisition de biens ou droits immo-
biliers, soit des dépenses de réparation des biens immobiliers, Acquisition de parts d’un groupement forestier (GF) pour
soit des dépenses d’amélioration – construction – reconstruc- 500 000 € avec un crédit de 400 000 €. Le GF détenant
outre des massifs forestiers, du matériel et de la trésorerie, a
tion – agrandissement de ces biens, soit des impositions liées à un coefficient immobilier de 80 %. Les parts seront taxables
ces biens immobiliers si ces dernières sont d’une nature autre à hauteur de :
que celles incombant normalement à l’occupant du bien (TF, 500 000 × 25 % × 80 % = 100 000 €
droits de succession,...) ; Et la dette d’acquisition ne sera déductible de l’IFI qu’à
– soit les « dépenses d’acquisition de parts ou actions men- hauteur de :
tionnées au 2° de l’article 965 du CGI au prorata de la valeur des 400 000 × 25 % × 80 % = 80 000 €
actifs mentionnés au 1° du même article » (CGI, art. 974).
35 - Pour les bois et forêts, exonérés à hauteur des trois 37 - Prise en compte du passif en cas de détention de
quarts de leur valeur, les dettes y étant afférentes ne sont, de forêts via un groupement forestier. – Le sujet n’est plus ici
plus, déductibles qu’« à proportion de la fraction de la valeur celui de la déductibilité de la dette du contribuable mais de la
imposable » (CGI, art 974 CGI), soit 25 %. prise en compte, des dettes du groupement pour l’évaluation
L’acquisition d’une forêt, par exemple au moyen d’un de ses parts imposables. Le principe est bien sûr celui de la prise
emprunt reste donc avantageuse en ce que le bien acquis n’est en compte d’une valeur vénale, prenant elle-même en compte
taxable qu’à hauteur de 25 % de sa valeur à l’IFI mais en le passif social. Mais derrière cette règle simple se cachent de
contrepartie, la dette créée à cette occasion ne sera également sérieuses difficultés.
déductible qu’à hauteur de 25 %. La première résulte de l’application du coefficient immobi-
lier.
Exemple
Exemple
Prenons l’exemple de l’acquisition d’un massif forestier
d’une valeur de 1 000 000 €, financée au moyen d’un
emprunt également de 1 000 000 €. Si un groupement forestier détient à la fois un bois, par
exemple d’une valeur de 200 000 € qu’il a récemment
Le massif ne sera compris dans l’assiette taxable du contri- acquis au moyen d’un crédit de 200 000 € et des valeurs
buable qu’à hauteur de 250 000 €, contrebalancé par une mobilières (par exemple le produit d’une vente en attente
dette de 250 000 €, afférente en totalité au massif acquis et de réinvestissement) pour 100 000 € :
donc déductible dans sa globalité. Ainsi, le massif ne
deviendra imposable à l’IFI qu’au fur et à mesure du – supposons que la valeur économique (VE) est égale à
remboursement de capital emprunté. À condition de créer l’actif net soit : 200 000 – 200 000 + 100 000 = 100 000 €
de la dette, le massif n’augmente que très progressivement – le coefficient immobilier (CI) est de : 200 000 / (100 000
la base taxable du contribuable et ne sera à terme pris en + 200 000) = 66,66 %
compte que pour 25 % de sa valeur. La constitution d’un – la valeur taxable est de : VE × CI = 100 000 × 66,66 % =
patrimoine forestier en direct reste donc intéressante. 66 660 €.
36 - Déductibilité du passif en cas de détention de forêts
via un groupement forestier. – Les dettes engagées par le
contribuable pour souscrire ou acquérir des parts de groupe-
ment forestier (comme de toute autre forme de société déte- 15. V. RFP 2018, dossier 3.
22 LA REVUE FISCALE DU PATRIMOINE N° 5, MAI 2018ÉTUDES
les comptes courants permettant de financer les acquisitions
Indirectement donc ici, des actifs non immobiliers sont ou dépenses de travaux (CGI, art. 974, I, 2° et 3°) et non (pour
imposables à l’IFI ! Le passif n’est pris en compte qu’à
hauteur du coefficient immobilier et non pour sa totalité. Il le peu de recul que nous en avons aujourd’hui), les avances de
convient pour le contribuable, afin d’optimiser la prise en trésorerie que pourraient faire les associés afin de couvrir par
compte de son passif, d’isoler son patrimoine immobilier et exemple un déficit ou encore les résultats distribués mais non
les dettes y afférentes, dans une société ne détenant que de appréhendés dans l’optique de provisionner des investisse-
l’actif immobilier. Ainsi, la dette immobilière pourra com- ments futurs.
penser pleinement l’actif immobilier taxable sans être
diluée par le coefficient immobilier. 39 - La détention de forêt au travers d’un groupement
forestier, après création de l’IFI n’est donc pas moins intéres-
38 - Par ailleurs, le législateur se montre méfiant envers les sante, fiscalement parlant, que sous le régime de l’ISF, les
dettes familiales en posant des présomptions (réfragables) exonérations de l’ancien régime étant reprises sous le nouveau.
d’optimisation fiscale. Le contribuable doit cependant se montrer plus vigilant
À titre d’exemple, les dettes visées au 2° de l’article 973, II, quant à la composition de son actif et la prise en compte du
du CGI ne sont pas prises en compte sauf « si le redevable passif y afférent, afin de ne pas augmenter fictivement son
justifie que le prêt n’a pas été contracté dans un objectif princi- assiette taxable.
palement fiscal. ».
Il doit également penser à se constituer des preuves vis-à-vis
Il s’agit des dettes « contractées directement ou indirectement,
de l’administration fiscale afin de démontrer que les dettes
par une société ou un organisme :
créées au sein de la société n’ont pas un objectif principale-
[...]
ment fiscal. Une analyse au cas par cas s’impose donc et
2° Auprès d’une personne mentionnée au 1° de l’article 965 (i.
pourrait amener les associés des groupements forestiers à
e. les membres du foyer fiscal considéré), pour l’acquisition d’un
repenser leur mode de financement.
bien ou droit immobilier imposable ou pour des dépenses men-
tionnées aux 2° et 3° du I de l’article 974 (i. e. agrandissement, 40 - Conclusion. – La fiscalité forestière en forêt privée
réparations...) afférentes à ces mêmes actifs, à proportion de la apparaît foisonnante et dense, de nombreuses spécificités fis-
participation que détient cette personne dans la société ou l’orga- cales étant mises en place par les textes et jusqu’ici reconduites
nisme, seule ou conjointement avec les autres personnes mention- par les lois de finances successives. Il ne faut cependant pas
nées au 1° de l’article 965 ; oublier qu’elle est aussi complexe et particulière en ce qu’elle
[...] » demande de véritables contreparties engageantes pour le
Le cas le plus courant visé par ce texte est l’apport en compte contribuable et ses successeurs, et un investissement sur le long
courant des associés, préférant la flexibilité de ce système à une terme (économique bien sûr, mais aussi souvent son implica-
augmentation du capital en numéraire. Cette avance en tion personnelle).
compte courant est donc par principe non prise en compte Ces particularités sont compréhensibles, la forêt pousse
pour l’évaluation des parts et augmente l’actif taxable soumis à lentement et n’est vraiment productive que si on respecte son
l’IFI. Notons toutefois que cette présomption ne concerne que rythme.
LA REVUE FISCALE DU PATRIMOINE N° 5, MAI 2018 23Vous pouvez aussi lire
