TAXATION Les nouvelles règles applicables à l'imposition d'après la dépense - Philippe Kenel
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TAXATION
Les nouvelles règles applicables à l’imposition
d’après la dépense
New rules applicable to
lump-sum taxation
Après une période de turbulences, l’imposition After a period of unrest, expenditure-based tax-
d’après la dépense a connu au courant de ces der- ation has stabilised over the course of recent
nières années, une période de stabilisation et de years and its continued existence is assured on
pérennisation aussi bien sur le plan politique que both the political and legal fronts. First of all, the
juridique. Tout d’abord, le peuple suisse a rejeté Swiss people rejected an initiative entitled “Stop
le 30 novembre 2014 à une majorité de 59,2 % the tax privileges for millionaires (abolition of
l’initiative « Halte aux privilèges fiscaux des mil- lump-sum taxation)” on 30 November 2014, by
lionnaires (abolition des forfaits fiscaux) » dont a majority of 59.2%, which aimed to abolish ex-
l’objectif principal était de supprimer l’imposition penditure-based taxation. Secondly, this referen-
d’après la dépense. En second lieu, cette votation dum brought to an end a period in which citizens
a mis fin à une période au courant de laquelle les were asked to decide on a number of cantonal
citoyens ont été appelés à se prononcer sur un cer- initiatives aiming to either abolish lump-sum tax-
tain nombre d’initiatives cantonales tendant, sur le ation on a cantonal level, or to toughen the condi-
plan cantonal, soit à abolir l’impôt à forfait, soit à tions applied to it. Finally, the Federal Assembly
en durcir les conditions. Enfin, les Chambres fédé- voted in favour of the Federal Act on expendi-
rales ont voté le 28 septembre 2012 la Loi fédérale ture-based taxation (Loi fédérale sur l’imposition
sur l’imposition d’après la dépense réformant cette d’après la dépense) on 28 September 2012, which
forme d’imposition. constituted a reformation of this kind of taxation.
Les sources légales Legal sources
Sur le plan fédéral, les bases légales sont les articles At the federal level, the legal basis is in article 14
14 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’im- of the Federal Act of 14 December 1990 on Direct
pôt fédéral direct (LIFD) et 6 de la Loi fédérale du Federal Taxation (DFTA) and article 6 of the Fed-
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts eral Act of 14 December 1990 on the Harmonisa-
directs, des cantons et des communes (LHID) tels tion of Direct Taxation at Cantonal and Commu-
qu’ils ont été modifiés par la Loi fédérale du 28 sep- nal Levels (DTHA), in their form subsequent to
tembre 2012 sur l’imposition d’après la dépense ainsi modification by the Federal Act of 28 September
que l’Ordonnance du Conseil fédéral du 20 février 2012 on expenditure-based taxation and the Fed-
2013 sur l’imposition d’après la dépense en matière eral Council Ordinance of 20 February 2013 on
d’impôt fédéral direct (OID). Les nouvelles disposi- expenditure-based taxation relating to direct fed-
tions concernant la LHID sont entrées en vigueur le eral taxation (Ordonnance du Conseil fédéral du
1er janvier 2014 et celles ayant trait à la LIFD le 1er jan- 20 février 2013 sur l’imposition d’après la dépense
vier 2016. en matière d’impôt fédéral direct) The new provi-
sions relating to DTHA came into force on 1 Jan-
Le législateur a accordé un délai transitoire aux uary 2014, and those relating to DFTA came into
contribuables déjà imposés d’après la dépense au force on 1 January 2016.
31 décembre 2015. En effet, ces derniers continue-
ront à bénéficier des anciennes règles (plus favo- The legislator accorded a transitional period of
rables) jusqu’au 31 décembre 2020. Le nouveau droit up to and including 31 December 2015 to taxpay-
leur sera applicable uniquement à partir du 1er janvier ers already opting for expenditure taxation. These
2021. taxpayers will continue to benefit from the older,
more favourable rules until 31 December 2020.
Il y a également lieu de prendre en considération la They will only be subject to the new law from
législation cantonale mettant en œuvre les nouvelles 1 January 2021.
Philippe Kenel, Attorney-at-Law in Lausanne, Geneva and Brussels, Python
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exigences de l’article 6 LHID. Comme nous
le verrons, elle porte essentiellement sur le
montant minimum des dépenses du contri-
buable ainsi que sur le mode d’imposition de
sa fortune.
Enfin, l’Administration fédérale des contribu-
tions (AFC) avait édicté le 3 décembre 1993
la Circulaire no 9 sur l’imposition d’après la
dépense en matière d’impôt fédéral direct
(Circulaire no 9) précisant un certain nombre
de points. Bien que ce texte soit basé sur View of Miami
l’article 14 LIFD non modifié, il reste mutatis
mutandis en vigueur. L’AFC prépare une nou- la nationalité suisse, les binationaux ayant It is also worth considering the cantonal leg-
velle circulaire qui le remplacera et qui devrait à la fois la nationalité helvétique et une islation which serves to implement the new
être publié soit à la fin de l’année 2016, soit au nationalité étrangère ainsi que les couples requirements included in article 6 of DTHA.
début de l’an 2017. faisant ménage commun dont l’un est res- As we will see, it essentially concerns the
sortissant helvétique et l’autre a une natio- minimum level of a taxpayer’s expenditure as
Les conditions à remplir par le contribuable nalité étrangère. well as the manner in which wealth is taxed.
pour avoir le droit d’être imposé d’après la
dépense 2. Être assujetti à titre illimité pour la pre- Finally, the Federal Tax Administration is-
mière fois en Suisse ou après une absence sued its Circular No. 9 on expenditure-based
Le contribuable qui souhaite être imposé d’au moins dix ans. taxation relating to direct federal taxation
d’après la dépense doit remplir les conditions on 3 December 1993, which clarified a num-
figurant aux articles 14 LIFD et 6 LHID. Cette règle comporte une double exigence. ber of points. Although the text is based on
Tout d’abord, le contribuable doit être as- the unmodified version of article 14 of DFTA,
Trois remarques méritent d’être faites à sujetti à titre illimité en Suisse, ce qui, en it remains applicable, mutatis mutandis. The
titre préalable. D’une part, les cantons pratique, signifie qu’il doit y être domici- Federal Tax Administration is preparing a
n’ont pas l’obligation de prévoir l’imposition lié, et, par conséquent, être titulaire d’une new circular to replace it, which should be
d’après la dépense. Il sied de relever que autorisation de séjour. En second lieu, published either at the end of 2016 or the
tous la connaissent à l’exception d’Appenzell le législateur exige que le contribuable beginning of 2017.
Rhodes-Extérieures, Bâle-Campagne, Bâle- satisfasse la condition d’être assujetti de
Ville, Schaffhouse et Zurich. D’autre part, si manière illimitée en Suisse soit pour la Conditions a taxpayer must fulfil in order to
un contrbuable est domicilié dans un canton première fois, soit après une absence d’au be eligible for expenditure-based taxation
connaissant l’impôt à forfait, il a le droit d’en moins dix ans.
bénéficier dès lors qu’il satisfait aux exigences Taxpayers wishing to opt for expendi-
mentionnées ci-dessus. Enfin, le législateur 3. Absence d’activité lucrative sur sol helvé- ture-based taxation must meet the condi-
a prévu expressément que ces exigences tique. tions outlined in article 14 of DFTA and arti-
doivent être remplies par les deux époux vi- cle 6 of DTHA.
vant en ménage commun. L’exigence selon laquelle une personne
imposée d’après la dépense ne peut pas There are three prefatory remarks worth
Pour être en droit d’être imposé d’après la exercer d’activité lucrative en Suisse est la making in this area. Firstly, cantons are not
dépense, le contribuable doit satisfaire aux pierre angulaire du système. obliged to offer expenditure-based taxation.
exigences suivantes : It should be noted that all of them recog-
En pratique, cela signifie qu’une personne nise it, with the exception of Appenzell Aus-
1. Ne pas avoir la nationalité suisse. bénéficiant de cette forme d’imposition ne serrhoden, Basel Landschaft, Basel Stadt,
Cette exigence exclut du cercle des béné- peut pas exercer une activité lucrative sur Shaffhausen, and Zurich. Secondly, if a tax-
ficiaires potentiels les Suisses, les ressor- sol helvétique ni en qualité de salarié d’une payer is resident in a canton that recognises
tissants étrangers au forfait qui acquièrent société suisse ou étrangère, ni comme in- lump-sum taxation, they have the right to
dépendant. En revanche, elle peut exercer a. Un montant déterminé par chaque canton, benefit from it once they have satisfied the
toute activité à titre gratuit aussi bien en soit dans les cantons romands : Berne, Ge- requirements mentioned above. Finally, the
Suisse qu’à l’étranger, de même que toute nève et Neuchâtel : CHF 400’000.– ; Vaud : legislator has expressly stated that the re-
activité lucrative à l’étranger soit en qua- CHF 360’000.– environ ; Fribourg et Valais : quirements should be met by both spouses
lité de salarié, soit comme indépendant. CHF 250’000.– ; Jura : CHF 200’000.– ; living in a common household.
Nous attirons l’attention du lecteur sur le nous attirons l’attention du lecteur sur le
fait que les administrations fiscales can- fait que ces montants minimums peuvent To be eligible for expenditure-based tax-
tonales se montrent de plus en plus vigi- être plus élevés pour les ressortissants ation, the taxpayer is required to fulfil the
lantes sur le point de savoir si une partie non européens ; following conditions:
des activités n’est pas exercée en Suisse et b. Pour les contribuables chefs de ménage,
si le fait que le contribuable soit domicilié le septuple du loyer annuel ou de la valeur 1. They must not be a Swiss national.
sur sol helvétique n’y crée pas un établis- locative et pour les autres contribuables, le This requirement excludes as potential
sement stable. triple du prix de la pension annuelle. beneficiaries: Swiss citizens; foreign
nationals having opted for lump-sum
Par ailleurs, une personne imposée d’après Une fois ce montant calculé, il y a lieu d’y ajou- taxation who acquire Swiss nationality;
la dépense a le droit d’investir en Suisse ou ter le montant de l’impôt cantonal destiné à a person having dual citizenship who
à l’étranger. Si l’investissement a lieu en couvrir l’impôt sur la fortune, tous deux cor- is a Swiss citizen and also a citizen of
Suisse, sa valeur ainsi que les revenus qu’il respondant au montant de l’impôt cantonal another country; couples in a common
génère entreront en ligne de compte dans d’après la dépense. Cette somme doit être household in which one partner is Swiss
le calcul de contrôle que nous présente- au moins égale au montant des impôts sur le and the other is a foreign national.
rons ci-dessous. revenu et sur la fortune calculés sur le mon-
tant des éléments de fortune et de revenus 2. They must have an unrestricted right to
Le calcul de l’impôt entrant en considération dans le cadre du remain in Switzerland granted either for
calcul de contrôle. the first time or after an absence of ten
Le principe de base est qu’aussi bien l’impôt years or longer.
fédéral direct que l’impôt cantonal (y compris L’une des nouveautés importantes intro-
l’impôt communal) sont calculés sur la base duite par la réforme votée par le parlement This rule brings with it a two-fold require-
des dépenses annuelles du contribuable. Pour le 28 septembre 2012 est que les cantons ont ment. First of all, the taxpayer must have
déterminer les seuils minimums, et par consé- l’obligation de prévoir, selon une méthode an unrestricted right to remain in Switzer-
quent, le calcul de l’impôt dû, il y a lieu de faire de leur choix, l’imposition de la fortune du land (which in practice means they must
une distinction entre les exigences de la LIFD contribuable imposé d’après la dépense. Les be resident there) and must, therefore, be
qui ne concernent que l’impôt sur le revenu et cantons romands ont appliqué des méthodes in possession of a residence permit. Sec-
de la LHID qui ont trait à l’impôt sur le revenu très différentes pour satisfaire cette nouvelle ondly, the legislation states that the tax-
et sur la fortune. exigence. Les cantons de Fribourg, du Jura et payer must fulfil the condition of having
du Valais ont opté pour la méthode consis- an unrestricted right to remain in Switzer-
Selon la LIFD, l’impôt fédéral direct qui rem- tant à déterminer un montant de fortune en land either for the first time, or following
place celui sur le revenu doit être calculé sur se référant à celui pris en considération pour an absence of ten years or more.
le montant des dépenses annuelles du contri- calculer l’impôt destiné à remplacer celui sur
buable, mais au minimum d’après le plus élevé le revenu. Il est au minimum de quatre fois ce 3. They must not exercise any gainful activ-
des montants suivants : montant dans les cantons de Fribourg et du ity on Swiss soil.
Valais et de huit fois dans celui du Jura. La
a. CHF 400’000.– ; législation neuchâteloise stipule, quant à elle, The requirement stating that a person
b. Pour les contribuables chefs de ménage, le que l’impôt sur la fortune doit être calculé sur opting for expenditure-based taxation
septuple du loyer ou de la valeur locative la valeur des biens mobiliers et immobiliers sis may not exercise gainful activity in Swit-
et pour les autres contribuables, le triple en Suisse, mais au minimum sur le quintuple de zerland is the cornerstone of the system.
du prix de la pension annuelle ; la base imposable pour l’impôt sur le revenu.
c. Les revenus entrant en considération dans De son côté, le législateur bernois a prévu In practice, this means that taxpayers
le calcul de contrôle. que l’impôt sur la fortune doit être calculé sur benefiting from this form of taxation may
la valeur des immeubles se trouvant dans le not exercise any gainful activity on Swiss
Concernant le calcul de l’impôt cantonal, canton. Enfin, dans les cantons de Vaud et de soil, whether as the employee of a Swiss
l’impôt qui remplace celui sur le revenu est Genève, le législateur a opté pour la solution or foreign company, or in a self-employed
calculé sur la base des dépenses annuelles du consistant à augmenter de 10% (15% dans capacity. They may, however, carry out
contribuable, mais au minimum d’après le plus le canton de Vaud si le septuple du loyer ou non-remunerated activity in Switzerland
élevé des montants suivants : de la valeur locative annuelle est inférieur ou or abroad, as well as any kind of gainful
New rules applicable to lump-sum taxation© Panorama Montreux Riviera | G. Antonelli
égal à CHF 360’000.-) le montant sur lequel activity outside of Switzerland, whether a. CHF 400,000;
le montant destiné à remplacer l’impôt sur le as an employee or self-employed. We b. For taxpayers who are the head of a
revenu est calculé. Nous insistons sur le fait would advise the reader that cantonal household, seven times the rent paid or
qu’il ne s’agit pas de la fortune réelle et que tax authorities are becoming more vigi- rental value of a property, and, for other
cette nouvelle exigence n’engendre pas l’obli- lant in checking whether any element of taxpayers, three times the annual ex-
gation pour les contribuables d’annoncer leur the activity is exercised in Switzerland, or penditure on accommodation and food;
fortune, à l’exception de celle entrant dans le such taxpayer’s domicile in Switzerland c. The revenue taken into consideration as
calcul de contrôle, aux autorités fiscales. creates a centre of economic interest. part of the control calculation.
Une fois l’impôt calculé sur la base des prin- A taxpayer opting for expenditure-based Cantonal tax which replaces income tax
cipes mentionnés ci-dessus en appliquant le taxation is allowed to invest in Switzer- should be calculated based on the taxpay-
barème de l’impôt ordinaire, il sied de com- land or abroad. If the investment takes er’s total annual expenditure, and should
parer, chaque année, ce montant avec celui place in Switzerland, its value, as well as not be less than the highest of the following
calculé, dans le cadre d’un calcul de contrôle, the revenue it generates are taken into amounts:
sur les éléments suivants, seul le montant le account in the control calculation ex-
plus élevé étant dû : plained below. a. A sum determined by individual can-
tons, and which stands as follows in the
a. La fortune immobilière sise en Suisse et How the tax is calculated French-speaking cantons: Bern, Geneva
son rendement ; and Neuchâtel: CHF 400,000; Vaud:
b. Les objets mobiliers se trouvant en Suisse As a guiding principle, both direct federal roughly CHF 360,000; Fribourg and Valais:
et les revenus qu’ils produisent ; tax and cantonal tax (including communal CHF 250,000; Jura: CHF 200,000; the
c. Les capitaux mobiliers placés en Suisse, tax) are calculated based on the taxpayer’s reader should note that higher amounts
y compris les créances garanties par annual expenditure. To determine a basic may be applicable to non-European na-
gage immobilier, et les revenus qu’ils pro- threshold, and, by extension, the total pay- tionals;
duisent ; able tax, a distinction should be made be- b. For taxpayers who are the head of a
d. Les droits d’auteur, brevets et droits ana- tween the requirements set out by DFTA, household, seven times the annual rent
logues exploités en Suisse et les revenus which relate only to income tax, and those paid or rental value of a property, and, for
qu’ils produisent ; set out by DTHA, which relate to income tax other taxpayers, three times the annual
e. Les retraites, rentes et pensions de source as well as wealth tax. expenditure on accommodation and food.
suisse ;
f. Les revenus pour lesquels le contribuable According to DFTA, direct federal tax which Once this amount has been calculated,
requiert un dégrèvement partiel ou total replaces income tax should be calculated the amount of cantonal tax intended to
d’impôt étranger en application d’une based on the taxpayer’s total annual ex- cover wealth tax will need to be added. The
convention contre les doubles impositions penditure, which should not be less than the two amounts together will constitute the
conclues par la Suisse. highest of the following amounts: amount of expenditure-based taxation due.EBACE, Geneva
Les conventions internationales 1967, il avait été convenu que les contri- Conclusion
buables imposés en Suisse selon la dépense
De manière générale, les personnes imposées bénéficiaient de la convention de double Pour le bien de la Suisse et des forfaitaires,
d’après la dépense en Suisse bénéficient des imposition franco-suisse à la condition de le système de l’imposition d’après la dépense
conventions de double imposition. Néanmoins, payer un impôt majoré d’environ 30% par a été stabilisé et pérennisé, aussi bien sur le
l’application d’un certain nombre d’entre elles rapport à celui dû normalement en vertu des plan politique que juridique, grâce à la réforme
suscite des questions particulières. principes mentionnés ci-dessus. La situation votée par le parlement et au rejet massif de
est totalement kafkaïenne depuis le 1er jan- l’initiative « Halte aux privilèges fiscaux des
Les conventions conclues entre la Suisse, d’une vier 2013. En effet, d’un côté, la France a millionnaires (abolition des forfaits fiscaux) ».
part, et l’Allemagne, l’Autriche, la Belgique, le décidé de manière tout à fait illégale que les La seule question importante restant en sus-
Canada, les Etats-Unis, l’Italie et la Norvège personnes imposées d’après la dépense ne pens est celle liée à l’application de la conven-
d’autre part, prévoient un système de forfait pourraient plus bénéficier de la convention tion de double imposition franco-suisse.
modifié. Cela signifie que les Etats précités re- de double imposition, même si elles paient
connaissent la qualité de résident, au sens des un forfait majoré. D’un autre côté, les auto-
conventions de double imposition, uniquement rités fiscales helvétiques continuent, à juste
aux ressortissants qui, payant l’impôt d’après titre, à soutenir le contraire. A notre avis,
la dépense en Suisse, y sont imposés non seu- il est impératif que les diplomates suisses
lement sur la base imposable déterminée en prennent leur bâton de pèlerin et trouvent
application des principes généraux exposés ci- une solution avec nos voisins et amis fran-
dessus, mais également sur tous les éléments çais. Sans entrer dans les détails, la posi-
du revenu provenant de l’Etat-source qui sont tion française est totalement insoutenable
attribués à la Suisse en vertu de la convention d’autant plus depuis le 28 septembre 2012,
correspondante contre les doubles impositions. date à laquelle il a été décidé que les contri-
buables imposés d’après la dépense étaient
Dans le cadre d’un accord conclu entre les également soumis à l’impôt sur la fortune en
autorités fiscales suisses et françaises en Suisse.
New rules applicable to lump-sum taxation33
This sum should at least equal the level of a. Real estate assets situated in Switzer- ture-based taxation could no longer benefit
income and wealth tax calculated, based on land and revenues thereof; from the double taxation treaty, even under
the elements used to determine wealth and b. Moveable objects situated in Switzerland the increased tax basis. On the other, the
income as part of the control calculation. and revenues thereof; Swiss tax authorities, justifiably, continue
c. Movable capital situated in Switzerland to oppose this decision. We believe it is
An important change resulting from the including debts secured by the pledge of imperative that Swiss diplomats set them-
reform voted in by parliament on 28 Sep- a property and the revenues thereof; selves the task of finding a solution with
tember 2012 is that cantons are obliged to d. Copyrights, patents and similar rights be- our French friends and neighbours. With-
impose a wealth tax on individuals opting ing used in Switzerland and the revenues out going into detail, the French position is
for expenditure-based taxation, according thereof; completely unsustainable, all the more so
to a method of the canton’s choice. The e. Pensions, unearned income and annui- since 28 September 2012, when it was de-
French-speaking cantons have applied some ties from Swiss sources; cided that expenditure-based taxpayers in
very different methods in order to satisfy f. Revenues for which the taxpayer re- Switzerland were also liable to pay tax on
this requirement. The cantons of Fribourg, quires either temporary or full foreign their wealth.
Jura and Valais have opted for a method tax relief under a double taxation treaty
which consists in determining an amount of entered into by Switzerland. Conclusion
wealth by referring to the figure used when
calculating the tax which replaces income International agreements For the good of Switzerland and its tax-
tax. The amount should be at least four payers, the expenditure-based tax system
times this figure in the cantons of Fribourg In general, lump-sum taxpayers in Switzer- has been stabilised and its continued exist-
and Valais, and eight times in the canton of land benefit from double taxation treaties. ence assured on both the political and le-
Jura. For its part, the legislature in the can- Nevertheless, the application of a certain gal fronts, thanks to the reform voted in by
ton of Neuchâtel stipulates that wealth tax number of treaties raises questions. parliament, and to the firm rejection of the
should be calculated based on the value of initiative entitled “Stop the tax privileges
moveable and immoveable assets situated The agreements concluded by Switzerland for millionaires (abolition of lump-sum tax-
in Switzerland, being at least five times the with Germany, Austria, Belgium, Canada, ation)”. The only question which remains
amount of taxable income. Legislation in the United States, Italy, and Norway de- unanswered relates to the application of the
the canton of Bern stipulates that wealth lineate a “modified tax basis”. This means French-Swiss double taxation treaty.
tax should be calculated based on the value that for the purposes of the double taxation
of real estate situated in the canton. In the treaties, the above-mentioned states treat
cantons of Vaud and Geneva, the legislator a person as being resident only if, having
opted for a solution which raises by 10% the opted for expenditure-based taxation in
amount from which the tax replacing income Switzerland, they are taxed there not only
tax is calculated (and by 15% in the canton on the taxable base determined under the
of Vaud, should seven times the annual rent, general principles set out above, but also on
or rental value, of the property be less than all income from the source-state which is
CHF 360,000). We would like to underline allocated to Switzerland under the relevant
the fact that this does not relate to actual double taxation treaty.
wealth, and that this new requirement does
not oblige the taxpayer to declare their As part of an agreement concluded be-
wealth to fiscal authorities, except for those tween the Swiss and French tax authorities
elements of it that are relevant to the con- in 1967, it was agreed that persons opting
trol calculation. to be taxed based on their expenditure in
Switzerland would benefit from the French-
Once the tax has been calculated, based on Swiss double taxation treaty, on the con-
the principles outlined above and using the dition that they paid tax 30% higher than
standard tax scale, this amount should be the normal rate, by virtue of the principles
compared on a yearly basis with an amount outlined above. Since 1 January 2013, the
determined as part of the control calcula- situation has become totally Kafkaesque.
tion, based on the following elements and On the one hand, France decided, quite il-
with the highest amount being due: legally, that taxpayers opting for expendi-Vous pouvez aussi lire
