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Analyse de fond
Questions d’actualité en matière d’information
financière au Canada
Date de publication : 14 janvier 2021
Incidence de l’Aide d’urgence du Canada pour le loyer commercial
(AUCLC) sur la comptabilité des bailleurs selon les Normes
internationales d’information financière (IFRS)
En bref
En 2020, le gouvernement du Canada a instauré l’Aide d’urgence du Canada pour le loyer commercial
(AUCLC), qui fournit du soutien aux petites entreprises ayant des difficultés financières en raison de la COVID-19.
Le programme permet aux propriétaires admissibles de proposer aux petites entreprises admissibles qui sont
leurs locataires une réduction de loyer pour les mois d’avril à septembre. Pour être admissible à l’AUCLC pour les
petites entreprises, le propriétaire d’un bien immobilier commercial doit conclure (ou avoir conclu) une entente de
réduction de loyer juridiquement contraignante diminuant d’au moins 75 % le loyer de la petite entreprise locataire
touchée pour la période visée par l’AUCLC. Le propriétaire doit renoncer à au moins 25 % du loyer, tandis que le
gouvernement finance les 50 % restants. Tous les renseignements se trouvent sur la page Web portant sur
l’AUCLC.
Le présent bulletin Analyse de fond porte sur l’incidence comptable du programme d’aide, du point de vue du
bailleur.
À notre avis :
● l’AUCLC doit être comptabilisée comme une subvention publique conformément à IAS 20;
● l’incidence de la subvention publique varie selon que c’est le bailleur ou le preneur qui est considéré
comme le bénéficiaire;
● le montant auquel renonce le bailleur doit être comptabilisé soit selon IFRS 16, en tant que modification
du contrat de location, soit selon IFRS 9, en tant que décomptabilisation d’un instrument financier, selon
les faits et circonstances de l’entente conclue.
L’analyse pourra être différente si des changements sont apportés au programme par le gouvernement ou si de
nouvelles ententes sont conclues par le bailleur.
1
Comment les entités devraient-elles comptabiliser l’AUCLC?
Les entités peuvent s’inspirer du cadre suivant pour déterminer les directives applicables :
Étape 1 : Déterminer le bénéficiaire de la subvention publique
Déterminer si les conditions de l’AUCLC font partie intégrante des termes et conditions
du contrat de location.
Étape 2 : Déterminer si une modification est apportée au contrat de location
1. Prendre en compte la définition d’une modification de contrat de location;
2. Déterminer la date d’entrée en vigueur de la modification;
3. Comptabiliser la modification du contrat de location.
Le bailleur est le Autre possibilité pour le bailleur
bénéficiaire Appliquer d’abord les dispositions de
Présenter la décomptabilisation d’IFRS 9 à toute créance sur
subvention dans les contrat de location simple.
autres produits
(puisqu’elle remplace
Le preneur est le bénéficiaire
des revenus locatifs).
Présenter la subvention dans les
autres produits (ou à titre de réduction
de la charge de décomptabilisation).
a subvention dans les autres produits (ou à titre de réduction de la charge de décomptabilisation).
Étape 1 : Déterminer le bénéficiaire de la subvention publique
L’AUCLC est une forme de subvention publique selon la définition d’IAS 20 Comptabilisation des subventions
publiques et informations à fournir sur l’aide publique. Toutefois, le bailleur aussi bien que le preneur peuvent
bénéficier de cette aide, de sorte qu’il faut exercer un jugement important pour déterminer le bénéficiaire de la
subvention aux fins de la comptabilisation. Le bailleur bénéficie du fait qu’une partie du loyer est financée par
le gouvernement, ce qui peut accélérer le recouvrement et réduire le risque de crédit pour le bailleur. Le
preneur, lui, est soulagé du paiement d’une partie du loyer.
Le propriétaire et le locataire doivent s’entendre sur les modalités du programme. Le propriétaire n’est pas
tenu d’offrir l’aide aux locataires et pourrait ne pas consentir à une diminution de 25 % de ses revenus
locatifs. Si le propriétaire et le locataire parviennent à une entente, de nouvelles modalités décrivant la
réduction de loyer accordée au locataire sont en fait intégrées à l’entente modifiée entre le locataire et le
propriétaire. Les droits et obligations résultant de l’AUCLC sont donc inscrits dans les ententes contractuelles,
et les paiements de 50 % de la subvention font partie intégrante de la négociation des nouvelles modalités du
contrat de location. C’est dire que l’AUCLC sera généralement prépondérante dans la décision d’un
propriétaire de modifier ou non le contrat de location.
Bien que le propriétaire et le locataire bénéficient tous deux du programme de l’AUCLC, sur le plan
comptable, nous sommes d’avis que l’un des deux devrait être nommé bénéficiaire d’une subvention entrant
dans le champ d’application d’IAS 20, tandis que l’autre sera considéré comme recevant des avantages
indirects hors du champ d’application d’IAS 20. Le locataire et le propriétaire devraient déterminer de façon
indépendante si le bénéficiaire direct de la subvention est :
● le locataire, dont l’obligation antérieure se trouve réglée en partie par les fonds venant de l’AUCLC,
ou
● le propriétaire, qui est indemnisé par les fonds venant de l’AUCLC parce qu’il a accepté de modifier
le contrat.
Les états financiers devraient faire mention du jugement important intervenant dans cette décision, s’il est
significatif, afin d’informer les utilisateurs du traitement comptable retenu.
La partie à l’entente qui n’est pas considérée comme le bénéficiaire ne comptabilise pas de subvention
publique entrant dans le champ d’application d’IAS 20.
Si le bailleur est le bénéficiaire
Le bailleur comptabilise l’aide publique lorsqu’il a l’assurance raisonnable que l’AUCLC sera demandée et
approuvée et qu’il a l’intention de se conformer aux conditions relatives à la dispense de remboursement du
prêt transformable en subvention [paragraphe 7 d’IAS 20]. À l’origine, le programme d’AUCLC couvrait les
mois d’avril, mai et juin 2020. Le programme a par la suite été prolongé pour la période de juillet à
septembre 2020, ces mois constituant une option offerte aux propriétaires ayant déjà présenté leur demande
et les nouveaux demandeurs étant autorisés à présenter une demande pour la totalité de la période. Selon
2les circonstances, il peut y avoir plus d’une date à laquelle le bailleur a acquis l’assurance raisonnable que
l’aide publique lui serait versée.
Si les modifications apportées au contrat de location sont traitées comme une réduction des revenus locatifs,
l’aide est présentée dans les « autres produits » ou dans un poste semblable de l’état du résultat net,
puisqu’elle remplace en substance les revenus perdus. Si les modifications apportées au contrat de location
sont traitées comme la décomptabilisation d’une créance, l’aide peut être comptabilisée soit dans les « autres
produits » ou un poste semblable, soit en réduction de la charge de décomptabilisation [paragraphe 29
d’IAS 20].
La question de savoir si les modifications apportées au contrat de location constituent une réduction des
revenus locatifs ou une charge de décomptabilisation est abordée à l’étape 2.
Que le bénéficiaire de l’aide publique soit le bailleur ou le preneur, les modalités du contrat de location ont été
modifiées. Il est présumé que le bailleur reçoit une subvention, puisque les paiements contractuels exigibles
du preneur ont été réduits d’au moins 75 % pendant les mois visés.
L’étape suivante consiste à déterminer si la modification des modalités du contrat de location constitue une
modification aux fins de la comptabilisation.
Si le bailleur détermine que le preneur est le bénéficiaire, il ne comptabilisera pas l’aide publique, et la
réduction des loyers convenue sera intégralement imputable à une modification de contrat de location,
comme le décrit l’étape 2.
Si le bailleur n’est pas le bénéficiaire
La partie à l’entente qui n’est pas considérée comme le bénéficiaire ne comptabilise pas de subvention
publique entrant dans le champ d’application d’IAS 20. Le bailleur considérera donc les conséquences de
l’entente comme une modification du contrat de location (se reporter à l’étape 2).
Étape 2 : Comptabilisation de la modification du contrat de location
Une modification de contrat de location est un changement dans l’étendue ou la contrepartie d’un contrat de
location par rapport aux termes et conditions initiaux [IFRS 16, annexe A].
En général, les modifications consistant à intégrer les modalités de l’AUCLC à l’entente locative
correspondent à la définition d’une modification de contrat de location, peu importe que le bénéficiaire de
l’aide publique soit le preneur ou le bailleur.
Pour déterminer le traitement comptable de cette modification, il faut prendre en compte les indications
d’IFRS 16 Contrats de location :
1. Déterminer la date d’entrée en vigueur de la modification
La date d’entrée en vigueur de la modification est la date à laquelle les parties conviennent d’une
modification du contrat de location [IFRS 16, annexe A]. La direction (du bailleur comme du preneur)
peut devoir faire appel au jugement pour déterminer le moment où les deux parties ont convenu des
nouvelles modalités, car ce moment peut varier d’une entité à l’autre selon la façon dont les propriétaires
ont géré le processus de demande de l’AUCLC et les communications avec leurs locataires.
À l’origine, le programme d’AUCLC couvrait les mois d’avril, mai et juin 2020. Le programme a par la
suite été prolongé pour la période de juillet à septembre 2020, ces mois constituant une option offerte
aux propriétaires ayant déjà présenté leur demande et les nouveaux demandeurs étant autorisés à
présenter une demande pour la totalité de la période. Par conséquent, il peut y avoir plus d’une
modification, donc plus d’une date d’entrée en vigueur, selon le moment où la demande a été présentée
et où les ententes de réduction de loyer ont été conclues avec les locataires.
2. Comptabilisation de la modification du contrat de location
Le bailleur doit considérer une modification de contrat de location simple comme un nouveau contrat de
location. Tous les paiements de loyers reçus d’avance ou à recevoir relativement au contrat initial sont
considérés comme des paiements de loyers de ce nouveau contrat et répartis sur la durée de celui-ci
[paragraphe 87 d’IFRS 16].
Exemple 1 – Comptabilisation par le bailleur
Le locataire A est admissible à l’AUCLC; il paie un loyer brut de 1 000 $ par mois au propriétaire X. (Pour
simplifier, cet exemple suppose que les loyers en trésorerie correspondent aux revenus locatifs linéaires
comptabilisés par le propriétaire.) Le bail vient à échéance le 31 mai 2022. Le locataire A a payé son loyer
d’avril et de mai 2020. Le 1er juin, le propriétaire X et le locataire A ont conclu l’entente de réduction de loyer
nécessaire et le propriétaire X a présenté sa demande d’AUCLC pour la période du 1er avril au 30 juin 2020.
Le propriétaire X se considère comme le bénéficiaire de l’aide publique.
La date d’entrée en vigueur retenue pour la modification est le 1er juin 2020. Les paiements de loyers du
3preneur ont été réduits de 2 250 $ (soit 75 % des paiements mensuels bruts de 1 000 $ x trois mois).
L’application des directives d’IFRS 16 sur les modifications de contrats de location aurait pour effet de
réduire les revenus locatifs comptabilisés chaque mois pour la durée résiduelle du contrat (24 mois), qui
passeraient de 1 000 $ par mois à 906 $ par mois. Autrement dit, l’incidence de la modification des
paiements de loyers est comptabilisée uniformément sur la durée résiduelle du contrat.
Si le propriétaire X considérait que le bénéficiaire de l’aide publique est le preneur, la modification
entraînerait une réduction de 25 % seulement des paiements de loyers mensuels bruts, puisque les 50 %
restants constitueraient des revenus locatifs payés par le gouvernement pour le compte du locataire.
Toutefois, les mêmes principes de comptabilisation s’appliqueraient.
3. Autre méthode comptable possible pour le bailleur
Étant donné le fonctionnement et le calendrier du processus de demande de l’AUCLC, le bailleur
pourrait choisir une autre approche pour certains locataires.
Au Canada, bon nombre de propriétaires ont offert des reports de paiement de loyer pour avril,
mai et juin (et au-delà) avant même d’avoir décidé de demander l’AUCLC. Les ententes de
report qui ne modifient ni la contrepartie totale ni la durée du contrat de location ne devraient
normalement pas être considérées comme des modifications de contrat par le bailleur. Si le
locataire n’a effectué aucun paiement de loyer d’avril à juin et que le contrat est modifié à la fin
de juin ou plus tard, une créance locative figurera dans l’état de la situation financière du
bailleur. Les créances locatives entrent dans le champ d’application d’IFRS 9 Instruments
financiers aux fins de la dépréciation et de la décomptabilisation, et sont visées par les directives
sur les modifications de contrats de location d’IFRS 16 Contrats de location pour ce qui est de la
contrepartie reçue.
À notre avis, le bailleur peut exercer un choix de méthode comptable et décider de la norme qu’il
appliquera en premier lieu lors de son appréciation des changements apportés au contrat de
location. Ce choix devra être appliqué de manière systématique. Certaines modifications
apportées à un contrat de location peuvent avoir une incidence à la fois sur les créances au titre
des loyers passés et sur les montants exigibles du preneur pour la durée résiduelle du contrat.
Le cas échéant, les deux normes pourraient devoir être appliquées.
Exemple 2 – Autre possibilité pour le bailleur
Le locataire A est admissible à l’AUCLC; il paie un loyer brut de 1 000 $ par mois au propriétaire X.
(Pour simplifier, cet exemple suppose que les loyers en trésorerie correspondent aux revenus
locatifs linéaires comptabilisés par le propriétaire.) Le bail vient à échéance le 31 mai 2022. Le
locataire A n’a pas payé ses loyers d’avril et de mai. Le 1er juin, le propriétaire X et le locataire A ont
conclu l’entente de réduction de loyer nécessaire, le locataire ayant accepté de payer 25 % des
loyers contractuels échus, et le propriétaire X a présenté sa demande d’AUCLC pour la période du
1er avril au 30 juin 2020. Le propriétaire X se considère comme le bénéficiaire de l’aide publique.
La date d’entrée en vigueur retenue pour la modification est le 1er juin 2020. Selon les modalités
révisées, le total des loyers du preneur sera de 23 750 $. Le propriétaire X applique d’abord IFRS 9
à sa créance locative de 2 000 $, avant d’évaluer la modification conformément à IFRS 16.
Conformément à IFRS 9, le propriétaire X détermine qu’il y a eu une modification substantielle de la
créance et que la nouvelle valeur comptable de celle-ci est de 500 $ selon l’entente de réduction de
loyer conclue (25 % des loyers échus d’avril et de mai exigibles du locataire A). Le propriétaire X
comptabilise une charge de décomptabilisation de 1 500 $ en résultat net. Il applique ensuite les
directives d’IFRS 16 comme si le contrat de location simple était un nouveau contrat de location. Le
paiement de 500 $ est réputé se rapporter à la créance existante, de sorte que la contrepartie du
contrat de location pour la durée résiduelle est de 23 250 $, soit 250 $ pour juin et 1 000 $ pour les
mois suivants jusqu’à la fin du contrat. Ces revenus sont comptabilisés de façon linéaire sur la
durée résiduelle du contrat (24 mois), soit à raison de 969 $ par mois.
Par contre, si le propriétaire X choisit d’appliquer d’abord IFRS 16, une tranche de 2 000 $ du total
des paiements reçus du preneur sert d’abord à régler la créance locative, puis les 21 250 $ restants
sont comptabilisés de façon linéaire sur la durée résiduelle du contrat (24 mois), ce qui donne lieu à
des revenus locatifs de 885 $ par mois.
Autres considérations
Au Canada, nombre de baux immobiliers visent la location d’un espace déterminé (la composante
locative) et la prestation de certains services connexes, comme l’entretien des aires communes, les
services publics et ainsi de suite (la composante non locative). Pour le bailleur, ces composantes sont
traitées de manière distincte, la composante non locative étant comptabilisée selon IFRS 15 Produits
des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients. Aux termes de l’AUCLC, l’entente de
réduction de loyer doit s’appliquer au loyer brut, c’est-à-dire qu’elle englobe la valeur des services
rendus, qu’ils soient facturés séparément (bail à loyer hypernet) ou au moyen d’un taux fixe inclus dans
le loyer (bail tous frais compris).
4Le bailleur doit donc tenir compte, en plus de la modification du contrat de location, de la modification
d’un contrat générateur de produits des activités ordinaires comptabilisé selon IFRS 15. Il pourrait
devoir modifier la contrepartie du contrat de location comptabilisée conformément à IFRS 16 de même
que la contrepartie de la prestation de services comptabilisée conformément à IFRS 15. L’incidence de
la comptabilisation de modifications selon IFRS 15 dépend de la nature des biens et services promis et
de l’analyse qu’en a fait l’entité lors de l’adoption d’IFRS 15.
Si le bailleur se considère comme le bénéficiaire de la subvention publique, les montants de l’AUCLC
seront répartis au prorata entre les composantes locative et non locative.
Le bailleur doit-il fournir des informations additionnelles sur l’aide publique?
Les informations à fournir sur l’aide publique comprennent la convention comptable adoptée pour les
subventions ainsi que la nature et l’étendue des subventions publiques [paragraphe 39 d’IAS 20].
Pour atteindre l’objectif général en matière d’informations à fournir d’IFRS 16, bailleurs et preneurs
doivent fournir des informations qui donnent aux utilisateurs de leurs états financiers une base leur
permettant d’apprécier l’incidence des contrats de location sur la situation financière, la performance
financière et les flux de trésorerie [paragraphes 51 et 89 d’IFRS 16].
Le preneur qui a appliqué la mesure de simplification prévue dans IFRS 16 est tenu de l’indiquer et de
présenter les montants comptabilisés [paragraphe 60A d’IFRS 16].
5Où trouver d’autres précisions? Pour obtenir de plus amples renseignements sur l’Aide d’urgence du Canada pour le loyer commercial, consultez le site du Plan d’intervention économique du Canada pour répondre à la COVID-19 et la page AUCLC du site de la Société canadienne d’hypothèques et de logement. Pour en savoir plus sur le traitement comptable des contrats de location et d’autres répercussions de la pandémie sur la comptabilité, lisez le bulletin PwC In depth INT2020-04: Accounting implications of coronavirus (en anglais seulement). Des questions? Les entités touchées par les sujets décrits ci-dessus peuvent communiquer avec leur personne- ressource locale de PwC. Personnes-ressources du bureau national N’hésitez pas à communiquer avec Lucy Durocher (lucy.durocher@pwc.com), Scott Bandura (scott.bandura@pwc.com) ou Elana du Plessis (elana.duplessis@pwc.com). La présente publication est conçue exclusivement à des fins d’information générale et ne constitue nullement un conseil professionnel. Elle ne tient pas compte des objectifs, de la situation financière, ni des besoins d’aucun destinataire. Aucune décision fondée sur l’information contenue dans cette publication ne devrait être prise avant d’avoir obtenu l’avis d’un professionnel. Aucune déclaration ou garantie (expresse ou implicite) n’est fournie quant à l’exactitude ou l’exhaustivité de l’information contenue dans cette publication et, dans la mesure permise par la loi, PricewaterhouseCoopers LLP/s.r.l./s.e.n.c.r.l. et ses cabinets membres ainsi que leurs employés et leurs mandataires n’acceptent et n’assument aucune obligation, aucune responsabilité et aucun devoir de diligence à l’égard de toute conséquence que vous ou toute autre partie pourriez subir en agissant ou en vous abstenant d’agir sur la foi de l’information contenue dans cette publication ou de toute décision fondée sur cette information. © PricewaterhouseCoopers LLP/s.r.l./s.e.n.c.r.l., une société à responsabilité limitée de l’Ontario, 2021. Tous droits réservés. PwC s’entend du cabinet canadien, et quelquefois du réseau mondial de PwC. Chaque société membre est une entité distincte sur le plan juridique. Pour obtenir de plus amples renseignements, visitez notre site Web à l’adresse : www.pwc.com/structure.
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