Renforcer l'esprit critique
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Février 2012
Le bulletin Audit et certification est pré-
paré par les permanents du Service des
normes d’audit et de certification. Il n’est
pas publié sous l’autorité du Conseil
des normes d’audit et de certification
(CNAC).
Le bulletin vise à informer les praticiens
en temps opportun des questions
nouvelles importantes et des situations
d’intérêt concernant les missions dont
traitent les prises de position du CNAC.
Il a en outre pour objectif d'orienter
audit et certification
les praticiens sur des exigences et
des modalités d’application et autres
commentaires explicatifs pertinents du
Manuel de l’ICCA – Certification.’
BULLETIN
À L’INTENTION DES EXPERTS-COMPTABLES RÉALISANT DES MISSIONS D’AUDIT ET D’EXAMEN
Renforcer l’esprit
Permanente critique
Juli-ann Gorgi, M. Compt., CA
Service des normes d’audit
et de certification
Le présent bulletin Audit et certifica- Faire preuve d’esprit
tion est publié en réponse à certains
277, rue Wellington Ouest
problèmes relevés par les inspecteurs critique conformément
Toronto (Ontario) M5V 3H2
Tél. : 416-204-3315 professionnels et à des questions aux NCA
Courriel : juli-ann.gorgi@cica.ca reçues par les conseillers provinciaux
Selon le paragraphe A19 de la NCA 200,
Téléc. : 416-204-3408 en pratique professionnelle. En particu-
«Objectifs généraux de l’auditeur
lier, il indique en quoi certaines procé-
indépendant et réalisation d’un audit
dures d’audit spécifiques exigées par
conforme aux Normes canadiennes
les Normes canadiennes d’audit (NCA)
d’audit», l’auditeur doit planifier et
visent à rehausser l’esprit critique.
réaliser l’audit en faisant preuve d’esprit
critique afin de réduire les risques :
Février 2012 | 1• de ne pas déceler des situations ’audit indiquant clairement qu’ils
d
inhabituelles; avaient fait preuve d’esprit critique pour
• de tirer des conclusions trop géné- traiter une question importante. Des
rales des observations faites durant exemples d’exigences et de modalités
l’audit; d’application et autres commentaires
• de s’appuyer sur de mauvaises hypo- explicatifs énoncés dans les NCA dans
thèses pour déterminer la nature, le le but d’aider l’auditeur à exercer son
calendrier et l’étendue des procé- esprit critique de manière appropriée
dures d’audit et pour en évaluer figurent ci-après. Pour obtenir une des-
les résultats. cription complète de la procédure d’au-
dit requise dans chaque cas, il convient
Les NCA définissent l’esprit critique
de se reporter à la NCA applicable.
comme étant une attitude qui implique
de faire preuve de scepticisme, d’être
attentif aux états de fait pouvant éven- Niveau général d’attention
tuellement dénoter des anomalies, que de l’auditeur
celles-ci résultent de fraudes ou d’er- L’associé responsable de la mission et
reurs, et de n’accepter aucun élément les autres membres clés de l’équipe de
probant sans s’interroger d’abord sur mission doivent s’entretenir des possi-
sa valeur (alinéa 13 l) de la NCA 200). Il bilités d’anomalies significatives dans
s’agit pour l’auditeur d’être attentif, les états financiers de l’entité (para-
par exemple : graphe 10 de la NCA 315, «Compréhen-
• aux éléments probants qui contre- sion de l’entité et de son environnement
disent d’autres éléments probants aux fins de l’identification et de l’évalua-
recueillis; tion des risques d’anomalies significa-
• aux informations qui remettent en tives»), en tenant compte des conditions
question la fiabilité des documents et qui peuvent être l’indice d’une fraude ou
des réponses aux demandes d’infor- d’une erreur éventuelle (paragraphe A18
mations devant servir d’éléments de la NCA 200). L’auditeur doit faire
probants; abstraction de ses convictions anté-
• aux situations qui peuvent être rieures au sujet de l’honnêteté et de
l’indice d’une fraude éventuelle; l’intégrité de la direction et participer à
• aux partis pris de la direction, inten- des entretiens visant à déterminer où et
tionnels ou non; comment les états financiers de l’entité
• au contournement possible des sont susceptibles de comporter des
contrôles internes par la direction; anomalies significatives résultant de
• aux autres circonstances, ou chan- fraudes, et comment une fraude aurait
gements dans les circonstances, qui pu être perpétrée (paragraphe 15 de la
indiquent la nécessité de mettre en NCA 240, «Responsabilités de l’auditeur
œuvre des procédures d’audit en concernant les fraudes lors d’un audit
plus de celles initialement planifiées. d’états financiers»). En outre, l’auditeur,
Lorsque l’auditeur prend connaissance selon son évaluation des risques au
d’une situation qui semble probléma- niveau des états financiers, est explicite-
tique, il doit réagir en procédant à une ment invité à insister auprès de l’équipe
investigation plus poussée et en déter- d’audit sur la nécessité de garder un
minant les modifications ou les ajouts esprit critique lors de la mise en œuvre
qu’il est nécessaire d’apporter aux des procédures d’audit (paragraphe A1
procédures d’audit pour résoudre de la NCA 330, «Réponses de l’auditeur
le problème. à l’évaluation des risques»).
Certains inspecteurs professionnels ont
Évaluation des risques
relevé des cas dans lesquels il semble
que les auditeurs n’aient pas conservé Lors de la planification de l’audit,
leur esprit critique et n’aient pas inclus l’auditeur doit être attentif aux états de
de documentation dans le dossier fait pouvant éventuellement dénoter
2 | Audit et certificationdes anomalies, que celles-ci résultent issimulation ou de falsification de la
d responsabilités qui lui incombent,
de fraudes ou d’erreurs. Les NCA part de la direction. entre autres celles de préparer les
exigent que l’auditeur identifie et évalue états financiers et d’assurer à l’auditeur
Il s’agit pour l’auditeur de rester attentif
les risques d’anomalies significatives l’accès à l’information.
aux accords et aux informations pou-
résultant de fraudes au niveau des
vant indiquer l’existence de relations ou Toutefois, tout au long de l’audit, y
états financiers et au niveau des asser-
d’opérations avec des parties liées que compris en ce qui concerne les estima-
tions (paragraphe 25 de la NCA 240).
la direction n’aurait pas identifiées ou tions de la direction, l’auditeur demeure
Or, les constatations des inspecteurs
qu’elle ne lui aurait pas communiquées attentif aux indications selon lesquelles
professionnels indiquent que, dans
antérieurement (paragraphes 7 et 15 de la direction n’est pas en mesure d’assu-
certains audits, les professionnels en
la NCA 550, «Parties liées»), y compris mer certains aspects de ses responsa-
exercice n’ont pas effectué l’évaluation
les états de fait qui peuvent être l’indice bilités ou n’est pas disposée à le faire.
des risques à tous les niveaux où ils
d’une fraude ou d’une erreur éventuelle. L’auditeur réagit lorsque de nouvelles
devaient l’effectuer.
Si l’auditeur identifie des parties liées informations se font jour sur ces ques-
Certaines NCA contiennent des exi- ou des opérations importantes avec les tions, notamment en renouvelant sa
gences fondées sur l’hypothèse que parties liées que la direction n’avait pas compréhension de l’entité et en modi-
les risques d’anomalies significatives identifiées ou communiquées à l’audi- fiant de manière appropriée la nature, le
seront élevés; on attend par conséquent teur, celui-ci doit répondre au risque calendrier et l’étendue des procédures
de l’auditeur qu’il fasse preuve d’un identifié de manière appropriée (para- d’audit.
niveau accru d’esprit critique dans les graphe 22 de la NCA 550).
contextes où ces normes s’appliquent. Demandes d’informations
Prenons l’exemple où l’auditeur pré- auprès d’autres personnes
Estimations comptables
sume qu’il existe des risques de fraude
dans la comptabilisation des produits L’auditeur est tenu d’examiner le résultat La direction est souvent la mieux placée
et traite ces risques comme des risques des estimations comptables établies pour commettre une fraude. Par consé-
importants. L’auditeur doit alors évaluer au cours de la période précédente, quent, l’auditeur fait preuve d’esprit cri-
quelles catégories de produits, d’opé- puisque cela l’aide, entre autres, à tique dans son évaluation des réponses
rations ou d’assertions peuvent être à déceler dans la période considérée des de la direction à ses demandes
l’origine de ces risques, et acquérir une circonstances ou des états de fait qui d’informations et il se peut qu’il juge
compréhension des contrôles corres- augmentent la sensibilité des estima- nécessaire que les réponses obte-
pondants de l’entité, y compris les acti- tions comptables à l’existence d’anoma- nues soient corroborées par d’autres
vités de contrôle, qui sont pertinents par lies significatives résultant de fraudes informations (paragraphe A17 de la
rapport à ces risques (paragraphes 26 ou d’erreurs, y compris des indices NCA 240). Les demandes d’informations
et 27 de la NCA 240). de l’existence possible d’un parti pris auprès d’autres personnes au sein de
de la direction, que celui-ci soit inten- l’entité peuvent donner l’occasion à ces
Parties liées tionnel ou non. Le fait que l’auditeur personnes de transmettre à l’auditeur
fasse preuve d’esprit critique favorise le des informations qui, autrement, ne lui
L’auditeur peut souvent avoir des motifs seraient peut-être pas communiquées
repérage de ces circonstances ou états
d’être sceptique quant à savoir si la (paragraphe A15 de la NCA 240).
de fait, ainsi que la détermination de la
direction a identifié toutes les relations Lorsqu’il évalue de façon critique les
nature, du calendrier et de l’étendue des
et opérations avec des parties liées. Le informations obtenues au moyen de ces
procédures d’audit complémentaires.
fait qu’elle n’ait pas identifié toutes les demandes, l’auditeur demeure attentif
relations et opérations avec des par- Le fait que la direction et le personnel aux éléments probants qui contredisent
ties liées peut indiquer l’existence de ne possèdent peut-être pas les com- d’autres éléments probants recueillis,
fraudes ou d’erreurs. Par exemple : pétences nécessaires pour établir les auquel cas il prend les mesures appro-
• il se peut que la direction n’ait pas estimations comptables requises et priées (paragraphe A18 de la NCA 200).
connaissance de toutes les rela- n’aient peut-être pas engagé un expert
tions et opérations avec des parties externe pour obtenir l’aide nécessaire
Méthodes comptables
liées, en particulier si le référentiel constitue une autre question à prendre
d’information financière applicable ne en compte. Si le cas s’avère, le risque L’auditeur exerce un esprit critique
contient pas d’exigences concernant d’anomalies significatives augmente de à l’égard des méthodes comptables
les parties liées; façon importante. Lorsqu’il entreprend en évaluant si elles sont appropriées
• il se peut que les relations avec les une mission d’audit, l’auditeur doit obte- compte tenu des activités de l’entité et
parties liées présentent des pos- nir de la direction la confirmation qu’elle si elles sont cohérentes avec celles qui
sibilités accrues de collusion, de reconnaît et comprend les diverses sont en usage dans le secteur d’activité
Février 2012 | 3(paragraphe 11 c) de la NCA 315). L’au- NCA 505. Par exemple, si l’auditeur fonctionner efficacement. C’est pour-
diteur fait preuve de scepticisme pour connaît l’identité d’une personne en quoi les NCA exigent que l’auditeur,
déterminer si le choix des méthodes autorité au sein de la fonction de dépo- indépendamment de l’évaluation des
comptables pourrait indiquer la pos- sitaire qui ne participe pas à la fonction risques, procède à des tests sur les écri-
sibilité d’un parti pris de la part de la de gestion des actifs, il peut adresser tures de journal et autres ajustements
direction dans la préparation des la demande de confirmation à cette effectués à la fin de la période et qu’il
états financiers. personne. Les procédures de corrobo- examine la nécessité de le faire sur les
ration supplémentaires qui pourraient écritures et ajustements effectués tout
être mises en œuvre sont notamment au long de la période (paragraphe 32
Confirmations externes
les suivantes : de la NCA 240). Or, les inspecteurs
Lors de la planification de l’audit, l’audi- • obtenir une liste des opérations de professionnels ont relevé des cas où les
teur se demande s’il mettra en œuvre l’entité pour la période auprès de auditeurs ont effectué des tests sur une
des procédures de confirmation externe la chambre de compensation de seule écriture de journal pour tenter de
en tant que procédures de corrobora- valeurs mobilières pertinente et effec- démontrer la conformité aux normes.
tion (paragraphe 19 de la NCA 330). Si tuer les rapprochements appropriés; La réalisation de tests sur les écritures
la direction ne permet pas à l’auditeur • confirmer les opérations dans les de journal ne constitue pas une procé-
d’envoyer une demande de confirma- comptes de l’entité auprès de cour- dure mécanique; cela suppose l’exer-
tion externe à un tiers, l’auditeur doit tiers indépendants auxquels le ges- cice de l’esprit critique. Par exemple, les
examiner les incidences de ce refus tionnaire de portefeuille a fait appel auditeurs doivent être attentifs aux écri-
sur l’ensemble de l’audit puisque cela et effectuer les rapprochements tures de journal qui sont traitées hors du
peut entre autres indiquer l’existence appropriés. cadre normal des affaires, qui sont liées
d’un facteur de risque de fraude (para- à des opérations dont la nature est com-
graphe 9 de la NCA 505, «Confirmations Procédures analytiques plexe ou inhabituelle, qui contiennent
externes»). De plus, si l’auditeur relève des estimations importantes et des ajus-
des facteurs qui soulèvent des doutes Lors de la mise en œuvre de pro-
tements apportés en fin de période, ou
sur la fiabilité d’une réponse à une cédures analytiques, il se peut que
qui sont faites dans des comptes sans
demande de confirmation, il doit obtenir l’auditeur relève des variations ou des
rapport, inhabituels ou rarement utilisés.
des éléments probants complémen- corrélations qui sont incohérentes avec
Lorsque l’auditeur relève une écriture de
taires pour dissiper ces doutes (para- d’autres informations pertinentes ou
journal qui présente ces caractéristiques
graphe 10 de la NCA 505). L’auditeur, qui s’écartent de façon importante des
ou d’autres caractéristiques inhabi-
en étant attentif aux états de fait pouvant valeurs attendues (paragraphe 7 de la
tuelles, il procède à une investigation
indiquer l’existence possible d’anoma- NCA 520, «Procédures analytiques»).
sur l’écriture en question pour obtenir
lies résultant d’erreurs ou de fraudes, Il se peut que les résultats de ces
des éléments probants suffisants et
détermine les réponses appropriées au procédures analytiques permettent
appropriés lui permettant de déterminer
risque identifié. de découvrir l’existence d’un risque
si elle est appropriée.
d’anomalies significatives non détecté
À titre d’exemple (et comme il est décrit jusqu’alors. En pareil cas, l’auditeur
dans l’avis des permanents [Staff Audit Évaluation des anomalies
porte un jugement critique sur tous les
Practice Alert] publié par l’International éléments probants obtenus, révise son Si l’auditeur relève une anomalie, il
Auditing and Assurance Standards évaluation des risques d’anomalies porte un jugement critique quant à
Board (IAASB) en novembre 2009), l’au- significatives et modifie les procédures savoir si cette anomalie constitue un
diteur peut demander une confirmation d’audit complémentaires prévues (para- indice de fraude (paragraphe 25 de la
des actifs de l’entité à une autre entité graphe A18 de la NCA 520). NCA 240), même si l’ordre de gran-
qui est à la fois le dépositaire et le ges- deur de l’anomalie n’est pas signifi-
tionnaire de ces actifs. Or, le manque catif par rapport aux états financiers
Tests sur les écritures
possible de séparation adéquate des (paragraphe A17 de la NCA 450). Étant
de journal
tâches entre les fonctions de garde des donné que l’exercice de l’esprit critique
actifs et celles de gestion peut introduire Les écritures de journal font partie du réduit le risque de ne pas déceler des
un facteur de risque de fraude dans le processus normal de comptabilisa- circonstances inhabituelles, l’auditeur
processus de confirmation. Par consé- tion, mais certaines écritures peuvent détermine si, collectivement, les anoma-
quent, cette situation peut devoir être être utilisées par la direction dans lies sont significatives (paragraphe 11
prise en compte lors de la conception le but de manipuler les documents de la NCA 450) et s’il est nécessaire de
de la demande de confirmation et de comptables et d’élaborer des états réviser la stratégie générale d’audit et le
l’évaluation des résultats de celle-ci financiers mensongers en contournant plan d’audit (paragraphe 6 de
conformément aux dispositions de la des contrôles qui semblent par ailleurs la NCA 450).
4 | Audit et certificationAutres informations met en œuvre des procédures d’audit
pour tenter de résoudre le problème
Lorsqu’il lit les autres informations, l’au- et, si la résolution du problème s’avère
diteur porte un jugement critique quant impossible, l’auditeur reconsidère
à savoir s’il existe des incohérences son évaluation de la compétence, de
significatives par rapport aux états l’intégrité, des valeurs éthiques ou de la
financiers audités (paragraphe 6 de la diligence de la direction, ou de l’impor-
NCA 720, «Responsabilités de l’auditeur tance qu’elle attache à ces valeurs ou à
concernant les autres informations pré- leur respect, et il détermine l’incidence
sentées dans des documents contenant que cela peut avoir sur la fiabilité des
des états financiers audités»). Les inco- déclarations (verbales ou écrites) et sur
hérences significatives relevées dans les les éléments probants en général (para-
autres informations présentées dans un graphe 17 de la NCA 580).
document contenant les états financiers
audités peuvent compromettre la crédi-
Formation d’une opinion
bilité des états financiers et du rapport
de l’auditeur. Si l’auditeur ne prend pas Pour se former une opinion, l’auditeur
les mesures qui s’imposent lorsqu’il fait preuve d’esprit critique à l’endroit
existe des incohérences significatives des éléments probants lorsqu’il évalue
entre les états financiers et les autres si les états financiers sont exempts
informations, il peut se trouver associé à d’anomalies significatives (para-
des informations trompeuses et ne pas graphe A18 de la NCA 200). Cette
détecter un parti pris sous-jacent de la évaluation nécessite de prendre en
direction ou une anomalie significative considération les aspects qualitatifs
dans les états financiers. des pratiques comptables de l’entité,
y compris les indices d’un parti pris
possible dans les jugements de la
Déclarations écrites
direction (paragraphe 12 de la NCA 700,
Bien que les déclarations écrites four- «Opinion et rapport sur des états finan-
nissent des éléments probants néces- ciers»). L’auditeur fait preuve de scep-
saires, elles ne fournissent pas à elles ticisme afin de réduire le risque de ne
seules des éléments probants suffisants pas détecter les indices de fraude, de
et appropriés sur les points qui y sont parti pris de la direction ou d’anomalie
abordés (paragraphe 4 de la NCA 580, significative, et de ne pas y répondre de
«Déclarations écrites»). L’auditeur, en manière appropriée.
demeurant attentif aux états de fait pou-
vant indiquer l’existence d’anomalies
résultant de fraudes ou d’erreurs, porte
En conclusion
un jugement critique sur les déclara- Les auditeurs sont invités à examiner
tions de la direction afin de déterminer les questions exposées dans le pré-
si elles ne seraient pas incompatibles sent bulletin et à continuer de renforcer
avec d’autres éléments probants. S’il l’exercice de leur esprit critique dans le
relève des incompatibilités, l’auditeur cadre des audits qu’ils réalisent.
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