Le prélèvement forfaitaire unique (PFU) : avantages, limites, abus - Ordre des Experts ...
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Le prélèvement forfaitaire unique
(PFU) : avantages, limites, abus
Jean-François Pestureau Philippe Reigné
Expert-comptable Professeur au Conservatoire national
Commissaire aux comptes des arts et métiers
Remerciements au Groupe Revue Fiduciaire pour son aimable
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Le prélèvement forfaitaire unique
(PFU) : avantages, limites, abus
Jean-François Pestureau Philippe Reigné
Expert-comptable Professeur au Conservatoire national
Commissaire aux comptes des arts et métiers
Remerciements au Groupe Revue Fiduciaire pour son aimable
permission d’usage d’informations issues de ses Feuillets hebdomadaires, FH 3721 et
3723 notamment
Version au 30 juin 2018
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Revue FiduciaireIntroduction
Réforme de l’imposition
des revenus de capitaux mobiliers (RCM),
des plus-values (PV) de cession de droits sociaux des particuliers
et des produits des contrats d’assurance-vie et de capitalisation
Revenus de capitaux mobiliers et plus-values de cession de droits
sociaux
Abandon de l’imposition de plein droit au barème progressif des RCM et
des PV
sauf option pour le barème progressif de l’impôt sur le revenu (IR)
RCM – Versement de l’impôt en deux temps
Articulation du prélèvement forfaitaire unique (PFU) avec un prélèvement
forfaitaire obligatoire non libératoire (PFO)
Absence de rétablissement du prélèvement fiscal libératoire optionnel pour les RCM
(supprimé par la loi de finances pour 2013)
Imputation du PFO sur le PFU ou sur l’IR au barème progressif en cas
d’option
En cas d’option, le PFO se substitue au prélèvement à la source (PAS) qui ne
s’applique pas aux RCM
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7Sommaire
I. Principes
A. Economie du prélèvement forfaitaire unique
B. Prélèvements sociaux
C. Option pour l’imposition au barème progressif
II. Revenus et plus-values concernés
A. Revenus de capitaux mobiliers
B. Plus-values de cession de droits sociaux et de valeurs mobilières
C. Produits des contrats de capitalisation et d’assurance-vie
III. Incertitudes et interrogations
A. Prélèvement forfaitaire unique et prélèvement à la source
B. Dispositif anti-abus
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8Le prélèvement forfaitaire unique (PFU)
Avantages, limites, abus
I. Principes
II. Revenus et plus-values concernés
III. Incertitudes et interrogations
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9Principes
A. Economie du prélèvement forfaitaire
unique
B. Prélèvements sociaux
C. Option pour l’imposition au barème
progressif
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10Economie du prélèvement forfaitaire unique
Substitution d’un taux proportionnel au barème progressif de l’IR
sauf option applicable à tous les revenus relevant du PFU
Maintien de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR)
3 % de 250 000 euros à 500 000 euros, 4 % au-delà
Seuils doublés en cas d’imposition commune
Le PFU est donc de droit, sauf option pour le barème progressif
Revenus et plus-values soumis au PFU
Revenus de capitaux mobiliers
Plus-values de cession de droits sociaux et de valeurs mobilières des
particuliers
Produits des contrats d’assurance-vie et de capitalisation et des bons de
capitalisation
Entrée en vigueur
Impositions dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2018
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11Economie du prélèvement forfaitaire unique
Revenus et plus-values exclus
Autres catégories de revenus
Plus-values immobilières des particuliers, revenus fonciers, plus-values
professionnelles, etc.
Revenus pris en compte pour la détermination des bénéfices industriels et
commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles
Cas des plus-values professionnelles nettes à long terme
Simple alignement du taux proportionnel d’IR sur le taux de droit commun du PFU
(12,8 %)
Les prélèvements obligatoires passent de 31.5 % (16+ 15.5) à 30 % (12,8 + 17,2)
Plus-values réalisées à compter du 1er janvier 2017
Taux
Principe : 12,8 %
Exception : produits des contrats d'assurance-vie d'au moins huit ans se
rapportant à des primes versées à compter du 27 septembre 2017 : 7,5 %
Taux applicable au prorata du montant de l’encours ne dépassant pas 150 000
euros
Application du taux de 12,8 % à la fraction excédentaire des produits
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12Economie du prélèvement forfaitaire unique
Assiette du PFU
Montant brut des revenus
Ne sont donc pas applicables
l'abattement de 40 % sur les dividendes d'actions et revenus
assimilés
les dépenses engagées pour l'acquisition ou la conservation des
revenus
la contribution sociale généralisée (CSG)
Exceptions
Abattement spécifique aux contrats d'assurance-vie
Pertes sur titres ou contrats de créances négociables
Pertes en capital subies en cas de défaut de remboursement de
certains prêts (art. 125-00 A du code général des impôts)
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13Prélèvements sociaux
Augmentation du taux de la CSG de 8,2 % à 9,9 %
Non applicable aux revenus perçus en 2017 sous déduction des
prélèvements sociaux
Intérêts, dividendes, plus-values immobilières, etc.
Applicable aux revenus constatés en 2017 n’ayant pas supporté les
prélèvements sociaux en 2017
Revenus fonciers, plus-values mobilières (dont plus-values de cession de droits
sociaux et de valeurs mobilières des particuliers),
Plus-values professionnelles à long terme
Rentes viagères à titre onéreux, pour leur fraction soumise à l’IR
Gains d'acquisition sur actions gratuites et options
Et aussi aux revenus réalisés en 2017 et imposés en 2018 dans les catégories des
bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC)
et des bénéfices agricoles (BA)
sauf s'ils sont assujettis à la CSG sur les revenus d’activité et de remplacement
Application de la théorie de la « petite rétroactivité »
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14Prélèvements sociaux
Conséquences
Prélèvements sociaux (PS) sur les revenus du patrimoine et les plus-
values portés à 17,2 % *
D’où un taux global de prélèvement de 12,8 + 17,2 = 30 %
Hausse corrélative de la fraction de la CSG déductible sur les revenus
du patrimoine, soit 6,8 points au lieu de 5,1
Maintien de la déductibilité partielle de la CSG sous condition qu’elle porte sur des
revenus imposés au barème progressif
A défaut d’option pour le barème, la CSG afférente n’est pas déductible
Absence de déductibilité de la CSG au titre de revenus imposés à un taux
proportionnel (art. 197 nouveau du CGI)
* 9.9 % (CSG) + 4.5 % (prélèvement social) + 0.3 % (contribution
additionnelle au prélèvement social) + 0.5 % (CRDS) + 2 % (prélèvement
de solidarité)
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15Prélèvements sociaux
Cas des dirigeants assimilés à des salariés
Assiette des PS sur les revenus du travail (9,7 %)
Rémunération
CSG déductible à hauteur de 6,8 % (CSG sur les revenus
d’activité)
Assiette des PS sur les revenus du patrimoine (17,2
%)
Dividendes
CSG déductible à hauteur de 6,8 % si option pour le barème
progressif de l’IR (CSG sur les revenus du patrimoine)
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16Prélèvements sociaux
Cas des dirigeants assimilés à des travailleurs
indépendants
Assiette des PS sur les revenus du travail (9,7 %)
Rémunération de gérance
Part de dividendes perçue par
le gérant,
son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité
leurs enfants mineurs
et excédant 10 %
du capital social,
des primes d'émission
et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces
personnes
CSG déductible à hauteur de 6,8 % quand bien même les dividendes seraient
soumis au PFU (CSG sur les revenus d’activité)
Assiette des PS sur les revenus du patrimoine (17,2 %)
Part de dividendes ne dépassant pas la limite de 10 %
CSG déductible à hauteur de 6,8 % si option pour le barème progressif de l’IR
(CSG sur les revenus du patrimoine)
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17Prélèvements sociaux
Hausse du taux de CSG et de la fraction de CSG déductible
Revenus du patrimoine (revenus fonciers, Revenus de placement (obligations,
RCM, PV) créances, livrets, comptes courants
d’associés rémunérés, etc.)
Taux sur les Fraction de CSG Taux sur les Fraction de CSG
revenus de déductible des revenus perçus en déductible des
revenus de revenus de
2016 2017 2017 2017
8,2 % 5,1 (dont RCM 2017) 8,2 % 5,1
2017 2018 2018 2018
9,9 % (8,2 sur RCM) 6,8 9,9 % 6,8
2018 2019 2019 2019
9,9 % 6,8 9,9 % 6,8
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18Option pour l’imposition au barème progressif
Option expresse, irrévocable et globale
Applicable à tous les revenus, gains nets, profits, plus-values et créances
entrant dans le champ du PFU
Exercice de l’option l'année suivant celle au cours de laquelle les
revenus ou plus-values ont été perçus ou réalisées
Exercice lors du dépôt de la déclaration de revenus
Au plus tard avant l'expiration de la date limite de dépôt
Option irrévocable
limitée à l’année d’imposition des revenus et plus-values
Conséquences
Revenus retenus pour leur montant net
Déductibilité
de l'abattement de 40 % sur les dividendes d'actions et revenus assimilés
des dépenses engagées pour l'acquisition ou la conservation des revenus
de la CSG
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19Option pour l’imposition au barème progressif
Intérêt de l’option
Comparaison entre
le taux marginal d’imposition appliqué à l'ensemble des revenus,
y compris les revenus de capitaux mobiliers et les plus-values de
cession de droits sociaux
et le taux de 12,8 %
Autres éléments à prendre en compte
Abattement de 40 % applicable aux dividendes et revenus assimilés
Abattements pour durée de détention applicables aux plus-values de
cession de droits sociaux
pour les titres acquis avant le 1er janvier 2018
Déductibilité de la CSG
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20Revenus et plus-values concernés
A. Revenus de capitaux mobiliers
B. Plus-values de cession de droits
sociaux et de valeurs mobilières
C. Produits des contrats de capitalisation
et d’assurance-vie
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21Revenus de capitaux mobiliers
1. Domaine
2. Prélèvement forfaitaire obligatoire
3. Barème progressif ou prélèvement
forfaitaire unique
4. Option pour le barème progressif et
imposition des RCM
5. Intérêts des comptes courants
d’associés
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22Domaine
Revenus de capitaux mobiliers concernés
Ensemble des revenus distribués (dividendes, etc.)
dont les revenus réputés distribués
Jetons de présence alloués aux administrateurs et membres du conseil de
surveillance des sociétés anonymes
A l’exclusion des jetons de présence « spéciaux »
Jetons de présence supplémentaires attribuées aux administrateurs exerçant des
fonctions de direction (président du conseil d’administration, etc.)
Imposables dans la catégorie des traitements et salaires
Produits de placement à revenu fixe
Intérêts des obligations, créances, dépôts, comptes courants, etc.
Sommes réparties par les fonds communs de placement
Produits résultant de la première cession d'usufruit à durée fixe de valeurs
mobilières et droits sociaux se rattachant à la catégorie des revenus mobiliers (art.
13, 5, du CGI)
Intérêts des sommes portées sur les plans d'épargne logement (PEL) ou sur les
comptes épargne-logement (CEL) ouverts à compter du 1er janvier 2018
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23Domaine
Revenus de capitaux mobiliers exclus
Revenus expressément exonérés d’IR
Intérêts des sommes portées sur les livrets réglementés : livret A,
livret d’épargne populaire, etc.
Revenus des titres inscrits sur les plans d’épargne en actions
(PEA), y compris PEA destinés au financement des petites et
moyennes entreprises (PEA PME), les plans d’épargne entreprise
(PEE)
Intérêts des sommes portées sur les plans d'épargne logement
(PEL) ou sur les comptes épargne-logement (CEL) ouverts
jusqu’au 31 décembre 2017
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24Prélèvement forfaitaire obligatoire
Maintien d’un prélèvement forfaitaire obligatoire et non
libératoire à titre d’acompte (PFO)
Mécanisme
PFO prélevé par l’établissement payeur
Imputation du PFO sur l’impôt liquidé l’année suivante
PFO applicable au montant brut, hors abattement de 40 %, frais
d’encaissement, droits de garde, etc.
PFO et PFU
Imputation du PFO prélevé en N sur l’IR liquidé en N+1
qu’il y ait PFU ou option pour le barème progressif
Formalisme
Déclaration n° 2777 D-SD - Revenus de capitaux mobiliers -
Prélèvements et retenue à la source
Souscrite par l’établissement payeur
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25Prélèvement forfaitaire obligatoire
Alignement du taux du PFO sur celui du PFU
Taux du PFO
Jusqu’au 31 décembre 2017 (PFO « ancien régime »)
Dividendes et autres revenus distribués : 21 %
Produits de placement à revenu fixe : 24 %
A compter du 1er janvier 2018 (institution du PFU)
Dividendes et autres revenus distribués : 12,8 %
Produits de placement à revenu fixe : 12,8 %
Suppression de l’option pour une imposition au taux
forfaitaire de 24 %
lorsque le total des produits de placements à revenu fixe du foyer
fiscal est inférieur à 20 000 euros
Supprimée à compter du 1er janvier 2018
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26Prélèvement forfaitaire obligatoire
Maintien de la dispense de PFO pour les contribuables à
revenus modestes
Établissement payeur établi en France
Revenu fiscal de référence de l’année N – 2 inférieur à :
Dividendes et autres revenus distribués
50 000 euros pour les contribuables seuls
75 000 euros pour les couples soumis à imposition commune
Produits de placement à revenu fixe
25 000 euros pour les contribuables seuls
50 000 euros pour les couples soumis à imposition commune
Demande formulée au plus tard le 30 novembre de l’année N pour
dispenser l'établissement payeur d'opérer le prélèvement sur les
revenus payés en N+1
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27PFU / PFO
Tableau récapitulatif
Nature des revenus Revenus perçus en 2018 Imposition définitive en 2019
Dividendes et assimilés PFO de 12,8 % 1) Imposition au taux
Sauf dispense forfaitaire de 12,8 %, sauf
option pour le barème
progressif avec abattement
de 40 %
2) Imputation du PFO
3) Restitution en cas
d’excédent
Produits de placement à PFO de 12,8 % 1) Imposition au taux
revenu fixe Sauf dispense forfaitaire de 12,8 %, sauf
option pour le barème
progressif
2) Imputation du PFO
3) Restitution en cas
d’excédent
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28PFU / PFO
Régime des dividendes
Année de perception Prélèvements Impôt sur le revenu
2017 2017 2018
- PFO de 21 % opéré par la Barème progressif
société distributrice - Abattement de 40 %
- Prélèvements sociaux de - Déduction des dépenses d’acquisition
15,5 % précomptés par la - Imputation du PFO de 21 %
société distributrice (5,1 % de CSG payée en 2017 déductible
du revenu global 2017)
2018 2018 2019
- PFO de 12,8 % opéré par la 1) PFU de 12,8 % sur le montant brut des
société distributrice dividendes
- Prélèvements sociaux de - Imputation du PFO de 12,8 %
17,2 % précomptés par la 2) Option pour le barème progressif
société distributrice - Abattement de 40 %
- Déduction des dépenses d’acquisition
- Imputation du PFO de 12,8 %
(6,8 % de CSG payée en 2018 déductible
du revenu global 2018)
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29PFU / PFO
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30Barème progressif ou prélèvement forfaitaire unique
Imposition à l’IR et aux prélèvements sociaux des dividendes
Taux Imposition à l’IR + PS (1) PFU à 30 %
marginal (12,80 % IR +
IR (2) PS CSG Total
d’impositi 17,20 % PS)
déductible
on (TMI)
0% 0% 17,20 % 0% 17,20 % 30 %
14 % 8,40 % 17,20 % 0,95 % 24,65 % 30 %
30 % 18 % 17,20 % 2,04 % 33,16 % 30 %
41 % 24,60 % 17,20 % 2,79 % 39,01 % 30 %
45 % 27 % 17,20 % 3,06 % 41,14 % 30 %
(1) Formule de calcul : [(60 % × montant dividendes) × TMI] + [17,20 % x montant des
dividendes] – [(6,80 % × montant des dividendes) × TMI].
La fraction déductible de la CSG (6,80 %) tient compte de l'augmentation de 1,7 points de la
CSG (soit 5,1 + 1,7 = 6,80).
(2) Après abattement de 40 %.
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31Option pour le barème progressif et imposition des RCM
AUTRES QUE RCM
1 2 3 4 5 6 7
Revenu brut global 117 000 117 000 147 478 147 478 148 226 148 228
RCM bruts 33K€, nets 19 800 -19 800 -19 800 (dont RCM 26 400) -26 400
Salaires bruts 108K€, nets 97 200 (RCM bruts 44 000)
CSG déductible 2 244 - 2 244 - 2 9921
6.8 %
Revenu imposable 114 756 97 200 145 234 127 678 145 234 121 826
(RI)
RI par part (2 parts) 57 378 48 600 72 6172 63 839 72 617 60 913
Barème 2017 Tx Tx
9807 – 0 = 9807 0 0 9 807 0 0 0 0 0 0
27 086 – 9 807 =17279 14 2 419 17 279 14 2 419 2 419 2 419 2 419 2 419
57 378 – 27 086 =30 292 30 9 088 21 514 30 6 454 13 6593 11 0254 13 659 10 1485
TOTAL IR 11 507 8 873 16 078 13 444 16 078 12 567
soit pour 2 parts 23 014 17 746 32 156 26 888 32 156 25 134
PS 33 000 x 17.2 % 5 676 5 676 5 676 5 676 7 568 7 568
IR 33 000 x 12.8 % - 4 224 - 4 224 5 632
TOTAL PFU 9 900 9 900 13 200
TOTAL DES PO 28 690 27 646 37 832 36 788 39 724 38 334
GAIN/PERTE + 1 044 + 1 044 + 1 390
1
44 000 x 6.8 %
2
plafond de la tranche à 30%
3
(72 617 – 27 086) x 30%
4
(63 839 – 27 086) x 30%
5
(60 913 – 27 086) x 30%
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32Intérêts des comptes courants d’associés
Date du versement des intérêts sur les comptes courants d’associés
pour l’année 2017 et application du PFU
Première hypothèse
Les intérêts étaient calculés au 31 décembre 2017 et ont pu être crédités sur le
compte de l’associé au plus tard le 31 décembre 2017
Conséquences
Retenue à la source de 24% payée par la société débitrice avant le 15 janvier
2018 et imposition de l’associé à l’IR, barème progressif au titre de 2017
Seconde hypothèse
Les intérêts n’ont pu être calculés avant le 15 janvier 2018
Calcul lors de l’arrêté des comptes au 31 décembre 2017 et enregistrement au
bilan dans un compte général d’intérêts à payer (et non directement dans le
compte d’associé),
le calcul n’ayant pas été effectué pour payer le prélèvement de 24 % au 15 janvier
2018.
Est-ce que le PFU est applicable dès lors que le compte courant d’associé a été
crédité des intérêts au cours du 1er trimestre 2018 ?
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33Intérêts des comptes courants d’associés
Date du versement des intérêts sur les comptes courants
d’associés pour l’année 2017 et application du PFU
Seconde hypothèse
D’un point de vue juridique
Les intérêts d’emprunt s’acquièrent prorata temporis.
Ils sont donc acquis au 31 décembre 2017
D’un point de vue fiscal
« Les intérêts des comptes courants et comptes bloqués d’associés qui
sont capitalisés au 31 décembre de l’année sont acquis par les
bénéficiaires de cette même année, même lorsqu’ils sont portés sur leurs
comptes l’année suivante, et déclarés sur l’imprimé n° 2777-D du mois de
décembre.
« Par tolérance, les intérêts capitalisés au 31 décembre peuvent être
déclarés jusqu’au 15 février de l’année qui suit. »
Notice de la déclaration n° 2077 D -SD
Le PFU n’est donc pas applicable
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34Plus-values de cession de droits sociaux et de valeurs
mobilières
1. Domaine
2. Taux forfaitaires
3. Application du prélèvement forfaitaire unique
4. Option pour le barème progressif
5. Limitation de la fraction déductible de la CSG
6. Synthèse
7. Imposition des plus-values sur valeurs mobilières et
droits sociaux
8. Option pour le barème progressif et imposition des
plus-values
9. Plus-values placées en report d’imposition
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35Domaine
Plus-values concernées
Plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux
des particuliers
Distributions de plus-values de cession de valeurs mobilières
par les organismes de placement collectif en valeurs mobilières
par les fonds de placement immobilier
Répartitions d'actifs
par les fonds communs de placement à risque (FCPR)
par les fonds professionnels de capital investissement (FPCI)
Profits réalisés à titre occasionnel sur instruments financiers à
terme
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36Domaine
Contribuables concernés
Résidents
Plus-values de cession
de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS),
y compris celles à prépondérance immobilière
de sociétés de personnes exerçant une activité BIC, BNC
ou BA
si le cédant y est simple porteur de parts ou d’actions sans y
exercer
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37Domaine
Contribuables concernés
Non-résidents
Principe : absence d’imposition, mais exception
Gains et distributions de participation substantielles (selon les
conventions internationales, ex : Autriche, Espagne, Pays-Bas)
Non-résidents ayant détenu
à un moment quelconque au cours des 5 années précédant la cession ou la
distribution, directement ou indirectement,
avec leur groupe familial,
plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société soumise à l’IS
et ayant son siège en France et dont les droits sociaux sont cédés,
ou plus de 25 % des parts ou actions du fonds, de l'organisme ou du placement
collectif qui a effectué la distribution.
Conditions d’imposition
Alignement sur les résidents
12.8 % pour les personnes physiques (IS au taux normal pour les sociétés)
75 % lorsque le cédant est domicilié dans un Etat ou territoire non coopératif
(ETNC)
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38Domaine
Cessions concernées
Cessions à titre onéreux réalisées à compter du 1er
janvier 2018
Fait générateur de l'imposition
« Transfert de propriété à titre onéreux des valeurs mobilières,
des droits sociaux ou des droits assimilés »
Cession, échange, apport, partages, ventes moyennant rente
viagère, cession de titres acquis en exercice de bons de souscription
de parts de créateurs d’entreprise (BSPCE),
Compléments de prix perçus après le 1er janvier 2018
BOI-RPPM-PVBMI-30-10-10
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39Taux forfaitaires
Gains de cession imposés à un taux forfaitaire
Nature des gains Gains réalisés jusqu’au Gains réalisés à
31 décembre 2017 compter du 1er janvier
2018
Gains nets retirés des cessions à titre Barème progressif de l’IR 12,8 %, sauf option pour
onéreux des droits sociaux mentionnés le barème progressif
à l'article 150-0 A du CGI et assimilés
Gains de cession de titres acquis en 19 % ou 30 % 12,8 % ou 30 %
exercice de BSPCE
Gains sur titres inscrits sur un PEA ou
un PEA PME
- en cas de rachat ou de retrait avant 22,5 %
l'expiration de la 2e année
- en cas de retrait ou de rachat après 19 %
la 2e année mais avant l'expiration de
la 5e année
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40Taux forfaitaires
Gains de cession imposés à un taux forfaitaire (suite)
Nature des gains Gains réalisés jusqu’au Gains réalisés à
31 décembre 2017 compter du 1er janvier
2018
Gains de levées d'options sur actions 18 %, 30 % ou 41 %
pour les plans attribués du 27 avril 2000
au 27 septembre 2012
Gains d'acquisition d'actions gratuites 30 %
pour les plans attribués du 16 octobre
2007 au 27 septembre 2012, sauf option
pour le régime des traitements et salaires
Gains de cessions de participations 45 % (75 % si ETNC) 12,8 % si personnes
substantielles réalisés et distributions physiques (IS si
perçues par des contribuables non personnes morales)
résidents
Distributions par les sociétés de capital- 30 % (75 % si ETNC) 12,8 % (75 % si ETNC)
risque aux non-résidents
Profits sur instruments financiers à terme 50 %
réalisés dans un ETNC
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41Application du prélèvement forfaitaire unique
Assiette
Calcul de la plus-value nette : imputation des moins-values
Les moins-values de l’année N s’imputent sur les plus-values de l’année
N
Ensuite, sur la plus-value nette, on impute les moins-values antérieures
non imputées en remontant jusqu’à l’année N-10 incluse
En cas de moins-value nette finale, elle est imputable sur les10 années
suivantes
Condamnation de la jurisprudence du Conseil d’État (Cons. d’État, 12
novembre 2015)
« Les gains nets imposables sont calculés après imputation par le
contribuable sur les différentes plus-values qu’il a réalisées,
avant tout abattement,
des moins-values de même nature qu’il a subies au cours de la même
année ou [sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la
même année ou des dix années suivantes],
pour le montant et sur les plus-values de son choix. »
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42Application du prélèvement forfaitaire unique
Exclusion des abattements pour durée de détention
Abattements de droit commun (art. 150-0 D, 1 ter A, du CGI)
50 % si détention entre 2 et 8 ans
65 % si détention supérieure à 8 ans
Abattement renforcé des PME de moins de dix ans (art. 150-0 D, 1
quater A, du CGI)
50 % si détention entre 1 et 4 ans
65 % de 4 à 8 ans
85 % si plus de 8 ans
Conclusion
Aucun abattement ni pour l’IR (12,8 %) ni pour les PS (17,2 %)
Exception : abattement fixe de 500 000 euros pour les dirigeants de PME
partant en retraite qui cèdent entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre
2022
Seulement pour l’IR, à l’exclusion des PS
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43Option pour le barème progressif
a. Principes
b.Nouveau régime du départ à la retraite
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44Principes
Maintien des abattements pour durée de détention
(« clause de sauvegarde »)
Pour les seuls droits sociaux acquis ou souscrits avant le 1er
janvier 2018
Aucun abattement pour les cessions de droits sociaux acquis ou souscrits
depuis le 1er janvier 2018
Compléments de prix perçus à compter du 1er janvier 2018
Abattements applicables, pour les cessions intervenues avant ou après le
1er janvier 2018,
pourvu que les titres aient été acquis avant le 1er janvier 2018
Pour les seuls régimes encore applicables après le 31
décembre 2017
Régime de droit commun,
Régime des PME de moins de dix ans
Nouveau régime du départ à la retraite
Abattement applicable quelle que soit la date d’acquisition ou de
souscription des droits sociaux
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45Principes
Suppressions
du régime des cessions de participations supérieures à 25 % au
sein du groupe familial
du régime du départ à la retraite
à compter du 1er janvier 2018
y compris pour les titres acquis avant 2018
Ces régimes donnaient droit :
aux abattements renforcés en fonction de la durée de détention des
droits sociaux
à l’abattement fixe de 500 000 euros (régime du départ à la retraite
seulement)
Application de l’abattement fixe puis, sur le solde, des abattements
proportionnels renforcés
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46Principes
Maintien du régime de droit commun
Abattements de droit commun (art. 150-0 D, 1 ter A, du CGI)
50 % si détention entre 2 et 8 ans
65 % si détention supérieure à 8 ans
Maintien du régime des PME de moins de dix ans
Abattement renforcé (art. 150-0 D, 1 quater A, du CGI)
50 % si détention entre 1 et 4 ans
65 % de 4 à 8 ans
85 % si plus de 8 ans
Application du nouveau régime du départ à la retraite
Abattement fixe de 500 000 euros
y compris pour les droits sociaux acquis ou souscrits avant le 1er
janvier 2018
Non cumulable avec les abattements proportionnels
de droit commun ou renforcés
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47Principes
Dans tous les cas, abattements proportionnels non
applicables (art. 1417 CGI)
à l’assiette des prélèvements sociaux
à l’assiette de la CEHR (revenu fiscal de référence)
aux plus-values sur cession de droits sociaux acquis depuis le 1er
janvier 2018
Gains sur droits sociaux inscrits dans un PEA ou un PEA
PME
Taux de 22,5 % : retraits ou rachats avant deux ans
Taux de 19 % : retraits ou rachats entre deux et cinq ans
Au-delà : exonération d’IR
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48Nouveau régime du départ à la retraite
Généralités
Abattement fixe de 500 000 euros
Titres détenus depuis au moins un an
Cessions et rachats réalisés du 1er janvier 2018 au 31 décembre
2022
y compris pour les titres acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2018
Régime applicable quelles que soient les modalités d'imposition des
plus-values
Imposition forfaitaire ou barème progressif
Cumul impossible avec les abattements proportionnels de droit commun
ou renforcés
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49Nouveau régime du départ à la retraite
Comparaison par rapport au régime antérieur applicable
du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2017
L’abattement proportionnel renforcé ne s’applique plus sur le
reliquat éventuel après abattement fixe
L’abattement fixe reste exclu pour les gains sur options de
souscription ou d’achat d’actions attribuées avant le 20 juin 2007
L’abattement fixe s’applique aux gains de cession de BSPCE
postérieurs au 1er janvier 2018
si le cédant exerce ou a exercé son activité dans la société pendant au
moins trois ans
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50Nouveau régime du départ à la retraite
Comparaison par rapport au régime antérieur
applicable du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2017
(suite)
Mêmes conditions d’application sauf :
Conditions du chef du cédant
Nouvelle condition de détention des titres : au moins un an avant
la cession
Exercice des fonctions de direction
Énumération prévue dorénavant à l’article 150-0 D ter, II, 2°, du CGI
Abrogation de l’article 885 O bis du CGI
Société par actions ou à responsabilité limitée exerçant une
profession libérale
Suppression de la dispense d’exercice des fonctions de direction
pour les associés exerçant leur profession principale dans la société
depuis cinq ans
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51Nouveau régime du départ à la retraite
Comparaison par rapport au régime antérieur applicable
du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2017
Mêmes conditions d’application sauf :
Notion de PME européenne : modification de la définition
Moins de 250 salariés
Chiffre d’affaires inférieur à 50 millions d’euros ou total de bilan inférieur à
43 million d’euros
Critères appréciés dorénavant à la clôture des exercices N-1 et N-2
Suppression de l’interdiction de détention du capital ou des droits de vote
à plus de 25 % par une société ne répondant pas aux critères de la PME
européenne
Exercice d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale,
agricole ou financière
Définition de l’activité commerciale
Renvoi aux articles 34 et 35 du CGI
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52Limitation de la fraction déductible de la CSG
Principe
Plafonnement de la déductibilité de la CSG pour les PV de
cession de valeurs mobilières et de droits sociaux imposées au
barème progressif (art. 154 quinquies, II, du CGI)
La CSG payée en N+1 sur une PV réalisée en N est déductible en
N+1
Exemple : CSG de 9.9 % acquittée en 2019 sur PV réalisée en 2018 :
déductible pour 6.8 % en 2019
Montant pré-imprimé sur la déclaration n° 2042 de 2019
Effet collatéral : si le revenu imposable N+1 ne permet pas l’imputation
totale de la CSG déductible au titre de N, le reliquat sera perdu
BOFiP-IR-BASE-20-20, n° 100
Proratisation des PV qui ont bénéficié de l’abattement fixe ou de
l’abattement proportionnel renforcé
dès l’imposition des PV 2017
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57Limitation de la fraction déductible de la CSG
Domaine
PV soumises
à l’abattement fixe de 500 000 euros pour départ en retraite
à l’abattement renforcé du régime des PME de moins de dix ans
Mécanisme
À compter de l’imposition des revenus 2018, la CSG déductible (6,8
%) est plafonnée au rapport :
PV soumise à l’IR (PV après abattement)
____________________________________________
PV soumise aux PS
Première application
CSG déductible sur les revenus 2018 au titre d’une PV réalisée en
2017
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58Synthèse
Paramètres à prendre en compte pour l’arbitrage
entre PFU et barème progressif
Taux marginal d’imposition (comme pour les RCM)
Mais aussi
Abattements sur la PV
Absence de déductibilité (totale ou partielle) de la CSG
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59Imposition des plus-values sur valeurs mobilières et droits
sociaux
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60Option pour le barème progressif et imposition des plus-values PV brute 2018 sur titres 100 000 A. Abattement de 65% 35 000 100 000 x12.8 % 35 000 renforcé des PME de moins de 10 ans : 4<
Plus-values placées en report d’imposition
Principes
La PV d’apport de titres à une société soumise à l’IS réalisée depuis
le 14 novembre 2012 est obligatoirement placée en report
d’imposition
si l’apporteur contrôle la société bénéficiaire de l’apport
A défaut s’applique le régime du sursis d’imposition
Maintien du report
lorsque les titres apportés sont cédés dans les trois ans de l’apport
et que le prix est réinvesti dans les deux ans de la cession
pour au moins 50 %,
dans le financement d'une activité commerciale, artisanale, industrielle,
libérale, agricole ou financière
dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une société exerçant une
activité commerciale, artisanale, industrielle, libérale, agricole ou
financière
dans l’apport en numéraire à une ou plusieurs sociétés exerçant une
activité commerciale, artisanale, industrielle, libérale, agricole ou
financière
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62Plus-values placées en report d’imposition
Jurisprudence du Conseil constitutionnel
Cons. constit., 22 avril 2016
Report optionnel
« Lorsque le législateur permet à un contribuable, à sa demande,
d’obtenir le report de l’imposition d’une plus-value,
le contribuable doit être regardé comme ayant accepté les
conséquences du rattachement de cette plus-value à l’année au
cours de laquelle intervient l’événement qui met fin au report
d’imposition.
« En particulier, l’imposition de la plus-value selon le taux applicable
l’année de cet évènement ne porte, par elle-même, atteinte à aucune
exigence constitutionnelle. »
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63Plus-values placées en report d’imposition
Jurisprudence du Conseil constitutionnel
Cons. constit., 22 avril 2016
Report automatique
« Si le report d’imposition d’une plus-value s’applique de plein
droit, dès lors que sont satisfaites les conditions fixées par le
législateur, le montant de l’imposition est arrêté, sans option du
contribuable, selon des règles, en particulier de taux, qui peuvent
ne pas être celles applicables l’année de la réalisation de la plus-
value.
« Par suite, les dispositions contestées (art. 150-0 D, 1 ter et 1
quater, du code général des impôts) ne sauraient, sans porter
atteinte aux situations légalement acquises, avoir pour objet ou
pour effet de conduire à appliquer des règles d’assiette et de taux
autres que celles applicables au fait générateur de l’imposition de
plus-values mobilières obligatoirement placées en report
d’imposition »,
sauf motif d’intérêt général suffisant
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64Plus-values placées en report d’imposition
Déchéance du report d’imposition
Principe
La PV se calcule aux conditions et taux de l’année d’apport (report
automatique)
Impôt sur le revenu
Apports effectués du 1er janvier 2013 jusqu’au 31 décembre 2017
Taux d’IR :
IR théorique sans report – IR dû avec report
_____________________________________
Total du report
Apports effectués à compter du 1er janvier 2018
PFU : 12,8 %, sauf option pour le barème progressif
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65Plus-values placées en report d’imposition
Déchéance du report d’imposition
Prélèvements sociaux
Apports effectués du 14 novembre 2012 jusqu’au 31 décembre 2016
15,5 %
Apports effectués à compter du 1er janvier 2017
17,2 %
Conséquence de la théorie de la « petite rétroactivité »
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66Produits des contrats d’assurance-vie et de capitalisation
1. Principes
2. Produits des primes versées jusqu’au
26 septembre 2017
3. Produits des primes versées à compter
du 27 septembre 2017
4. Tableaux récapitulatifs
5. Imposition des non résidents
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67Principes
Imposition des produits
des contrats d'assurance-vie
et des bons et contrats de capitalisation
Fort particularisme lié, notamment,
à ce que la taxation à l’IR des produits des contrats et des bons n'intervient
qu'au moment
du dénouement
ou du rachat partiel du contrat
au maintien des régimes d’exonération existants, notamment :
Exonération des produits des bons ou contrats souscrits avant le 26 septembre
1997 afférents à des primes versées avant le 1er janvier 1998 (sous conditions)
Exonération des produits des contrats dont la sortie se fait par le versement d'une
rente viagère
Exonération des produits des contrats dont le dénouement résulte de certains
évènements (licenciement, mise à la retraire anticipée, invalidité),
Exonération des produits des bons de certains contrats lorsqu'une partie de
l'encours est placée en actifs risqués
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68Principes
Distinction selon
la date de versement des primes auxquelles les produits se
rattachent
Primes versées jusqu’au 26 septembre 2017
Maintien des règles antérieures d’imposition
Primes versées à compter du 27 septembre 2017
Application du PFU
la durée du contrat
Contrats d’une durée d’au moins huit ans
Maintien
des abattements de 4 600 euros (célibataires) ou 9 200 euros (couples soumis
à imposition commune)
ou d’un crédit d’impôt équivalent en cas d’application du PFU
Contrats d’une durée de moins de huit ans
Aucun abattement ni crédit d’impôt équivalent
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69Produits des primes versées jusqu’au 26 septembre 2017
Application des règles antérieures d’imposition
Produits soumis à l’IR selon le barème progressif
Option pour le prélèvement forfaitaire libératoire (PFL) au taux de
35 % si la durée du contrat est inférieure ou égale à quatre ans
15 % si cette durée est supérieure ou égale à quatre ans et inférieure à huit ans
7,5 % si la durée est égale ou supérieure à huit ans
Contrats d’une durée d’au moins huit ans
Application de l’abattement de 4 600 euros ou 9 200 euros sur les produits des
primes versées
Option pour le PFL
Abattements inapplicables
Crédit d’impôt égal au taux du PFL multiplié par le montant de l'abattement dans la
limite des produits qui y sont soumis
Crédit d'impôt est imputable sur l’IR dû l'année suivante
Remboursement en cas d'excédent
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70Produits des primes versées à compter du 27 septembre 2017
Application du PFU
Imposition en deux temps
Application d’un PFO non libératoire l’année du versement
Dispense pour les contribuables à revenus modestes
Demande de dispense formulée au plus tard lors de
l'encaissement des revenus
et non avant le 30 novembre de l'année précédant le paiement
Taux du PFO
7,5 % si la durée du contrat est supérieure ou égale à huit ans
12,8 % si la durée est inférieure à huit ans
Application du PFU l’année suivante, sauf option pour le barème
sous déduction du PFO
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71Incertitudes et interrogations
A. Prélèvement forfaitaire unique et prélèvement
à la source
B. Dispositif anti-abus
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79Prélèvement forfaitaire unique et prélèvement à la source
Le prélèvement à la source (PAS) ne s’applique pas au champ du PFU
(dividendes, intérêts, plus-values de cession de droits sociaux,
produits des contrats d’assurances-vie et de capitalisation perçus ou
réalisés à partir de 2019)
Déclaration sur la déclaration n° 2042
Liquidation avec le solde d’IR à l’été 2020
En revanche, l’arbitrage entre le barème de l’IR et le PFU aura un
impact sur :
le taux du PAS
le calcul du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) pour
l’année de transition 2018
En régime de croisière (2019 et au-delà)
Impact sur le taux
Année de transition 2018
Impact sur le taux
Impact sur le CIMR
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80Prélèvement forfaitaire unique et prélèvement à la source
Régime de croisière (2019 et au-delà) : impact sur le taux
Le taux du PAS du 1er janvier au 31 août de l’année N est fixé d’après les revenus et l’IR
de N-2
Le taux du PAS du 1er septembre au 31 décembre de l’année N est fixé d’après les
revenus et l’IR de N-1
Formule :
Revenu net imposable soumis au PAS (2)
IR des revenus soumis au barème (1) x ____________________________________
Revenu net imposable soumis au barème (3)
Taux =___________________________________________________________________
Total des revenus bruts soumis au PAS (4)
1) IR résultant du barème avant réductions d’impôt (RI) et crédits d’impôt (CI)
2) RNI soumis au PAS après déduction des charges déductibles des revenus catégoriels
(si déficit = 0)
3) RNI soumis au barème après déduction des charges déductibles des revenus
catégoriels mais sans déduction des charges et abattements déductibles du revenu
global
4) Revenus bruts soumis au PAS avant toute déduction (notamment les 10 % pour frais
professionnels)
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81Prélèvement forfaitaire unique et prélèvement à la source
Régime de croisière (2019 et au-delà) : impact sur le taux
Hypothèses
Couple soumis à imposition commune
Salaires 108 000 euros,
soit 97 200 euros après déduction pour frais professionnels (10 %)
Dividendes 33 000 euros
soit 19 800 euros après abattement (40 %)
CSG déductible : 2 244 euros
Taux du PAS
avec PFU
(17 746 x 97 200/97 200) / 108 000 = 16,43 %
sans PFU
23 014 x (97 200/97 200 +19 800)/108 000 = 17.70 %
Bien que les dividendes ne soient pas soumis au PAS, ils ont
pourtant un impact sur le taux de PAS
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82Prélèvement forfaitaire unique et prélèvement à la source
Année de transition : impact sur le CIMR
Net imposable des revenus non exceptionnels soumis au PAS
CIMR = IR 2018 (hors RI et CI) x ____________________________________________________
Revenu net imposable total soumis au barème hors déficits,
abattements et charges déductibles du revenu global
De quelles charges déductibles (du revenu global) s’agit-il ?
Pensions alimentaires versées
Déficits fonciers plafonnés à 10 700 euros
CSG déductible afférente aux dividendes, produits de placement et
revenus du patrimoine (revenus fonciers…)
Etc.
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83Prélèvement forfaitaire unique et prélèvement à la source
Année de transition : impact sur le CIMR
Net imposable des revenus non exceptionnels soumis au PAS
CIMR = IR 2018 (hors RI et CI) x ____________________________________________________
Revenu net imposable total soumis au barème hors déficits,
abattements et charges déductibles du revenu global
Le CIMR proratise à proportion des revenus courants
Si PFU et en l’absence de revenus exceptionnels autres que ceux
soumis à PFU, les charges déductibles sont fiscalement inutiles
Les charges déductibles sont inutiles s’il n’y a que des revenus courants puisque
le CIMR va neutraliser purement et simplement tout l’IR
Les charges déductibles sont fiscalement utiles s’il n’y a que des
revenus exceptionnels non soumis au PFU
Plus les charges déductibles sont importantes, plus l’IR diminue,
moins le PFU est intéressant
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84Prélèvement forfaitaire unique et prélèvement à la source
Année de transition : impact sur le CIMR
Net imposable des revenus non exceptionnels soumis au PAS
CIMR = IR 2018 hors RI et CI x ____________________________________________________
Revenu net imposable total soumis au barème hors déficits,
abattements et charges déductibles du revenu global
Revenus 2018 avec PFU
Hypothèses
PFU : 33 000 euros x 30 % (IR+PS) = 9 900 euros
Salaires nets : 97 200 euros
Soit un revenu imposable de 97 200 euros
Donc IR : 17 746 euros pour 2 parts (couple soumis à imposition
commune)
CIMR = 17 746 x (97 200/97 200) = 17 746 euros
Tout l’IR est neutralisé dès le haut de l’avis d’impôt
Les dépenses déductibles éventuelles sont donc sans effet
IR 2019 au final = 9 900 € + 17 746 € - 17 746 € = 9 900 euros, soit le
seul PFU
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85Prélèvement forfaitaire unique et prélèvement à la source
Année de transition : impact sur le CIMR
Net imposable des revenus non exceptionnels soumis au PAS
CIMR = IR 2018 (hors RI et CI) x ____________________________________________________
Revenu net imposable total soumis au barème hors déficits,
abattements et charges déductibles du revenu global
Revenus 2018 sans PFU (option pour le barème progressif)
Hypothèses :
PFU 0 euro
Salaires nets 97 200 euros
RCM 33 000 x 60 % = 19 800 euros
CSG déductible 33 000 x 6.8 % = 2 244 euros
Soit un RI du foyer fiscal de 114 756 euros
D’où un IR de 23 014 euros pour le foyer fiscal (2 parts)
CIMR : 23 014 x (97 200/117 000) = 19 119 euros
Tout l’IR n’est pas neutralisé, les dépenses déductibles éventuelles sont utiles à baisser l’IR
IR 2019 au final : 23 014 – 19 119 = 3 895 euros
Total des PO : 3 895 (IR) + 5 676 (PS = 33 000 € x 17,2 %) = 9 571 euros
Conclusion : l’option pour le barème progressif fait économiser 9 900 - 9 571 =
329 euros
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86Dispositif anti-abus
Amendement au projet de loi de finances pour 2018
présenté par le sénateur Albéric de Montgolfier (n° I-625 du 24
novembre 2017)
Extrait de l’exposé des motifs
« Dans le cas particuliers des travailleurs indépendants,
le bénéfice du prélèvement forfaitaire unique serait plafonné à la part du revenu
n’excédant pas 10 % du capital social et du compte courant d’associé. »
Amendement voté au Sénat
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87Dispositif anti-abus
Amendement au projet de loi de finances pour 2018
présenté par le sénateur Albéric de Montgolfier (n° I-625 du 24
novembre 2017)
Suppression par la Commission des finances de l’Assemblée
nationale
Selon le député Joël Giraud, rapporteur du budget à l'Assemblée
nationale,
« On peut craindre que le dirigeant n'optimise sa situation fiscale en
opérant un versement de dividendes régulièrement en dessous de 10 %
de la valeur de ses titres. La fiscalité deviendrait la variable d'ajustement
du montant des dividendes versés alors qu'à l'évidence, certaines
entreprises ont intérêt à aller beaucoup plus loin certaines années en
fonction de leurs résultats. »
Volonté des députés d’élaborer une autre mesure anti-abus qui entrerait
en vigueur en 2019 (projet de loi de finances rectificative 2018 ?)
Le projet de loi relatif à la croissance et la transformation des entreprises
ne contient aucune mesure anti-abus.
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Revue Fiduciaire
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