RECLAMATIONS AU SERVICE DES IMPOTS - contre des impositions contestées
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Série Fiscale 11 décembre 2007 - N° 17
RECLAMATIONS AU SERVICE DES IMPOTS
contre des impositions contestées
RESUME
Vous avez jusqu'au 31 décembre 2007 pour faire parvenir au service des impôts une
“ réclamation ” tendant au dégrèvement ou au remboursement d'un impôt ou taxe
que vous estimez avoir indûment supporté depuis le 1er janvier 2006 (et même, en
règle générale, depuis le 1er janvier 2005).
Les sociétés qui, sur les dividendes versés à leur mère européenne, ont acquitté une
retenue à la source donnant lieu à un crédit d'impôt que celle-ci n’a pu utiliser, sont
en droit de réclamer le remboursement de cette retenue (p. 8).
Les hôteliers et les promoteurs qui ont conservé des sommes versées par leurs clients
à titre de dédit peuvent demander le remboursement de la TVA qu’ils auraient
acquittée sur lesdites sommes (p. 13).
Les sociétés industrielles qui souhaitent se prévaloir du plafonnement de la
contribution au service public de l'électricité acquittée en 2006 doivent agir avant le
31 décembre 2007 (p. 17).
Les sociétés intégrantes qui ont été redressées à raison d'une subvention ayant pris
la forme d'une cession interne d'immobilisation consentie pour un prix décoté
peuvent introduire une réclamation pour obtenir la neutralisation complète de
cette aide (p. 6).
Le droit de partage appliqué à une simple réduction de capital peut être contesté
(p. 16).
Lorsque l'ancien barème s'est appliqué pour le calcul des droits de donation portant
sur une nue-propriété, alors que la transmission de l'usufruit y afférent a supporté
le barème applicable depuis le 1er janvier 2004, les droits ont pu frapper plus de
100% de la valeur du bien transmis : une réclamation doit être introduite pour
obtenir la limitation à 100 % de l'assiette des droits (p. 3).
Il peut arriver que le dépôt d'une réclamation ne soit pas opportun, ne serait-ce que
parce qu'il entraîne un rallongement du délai de reprise de l'Administration.
Ce document vous est remis au titre des prestations associées à votre contrat d’assistance permanente
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Stuttgart, Varsovie et Zagreb.-2- 11.12.2007 - N° 17
I - DELAI DE RECLAMATION
A. En règle générale, les réclamations sont recevables jusqu'au 31 décembre de
la deuxième année suivant, selon le cas, celle :
- soit de la mise en recouvrement du rôle, de la notification d'un avis de mise
en recouvrement, ou du versement de l'impôt contesté si cet impôt n'a pas
donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en
recouvrement ;
- soit de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (art. R 196-1
du Livre des Procédures Fiscales ; “ LPF ”).
Ainsi en est-il du moins en ce qui concerne les réclamations portant sur les
impôts recouvrés par les agents de l’administration fiscale (et tous autres impôts
visés par l’article L 190 du LPF). La CSG et la CRDS acquittés auprès de l’URSSAF,
de même que la contribution sociale de solidarité à la charge des sociétés (C3S),
sont restituables sur demande présentée dans le délai de trois ans qui suit la
date de leur paiement (art. L 243-6 et L 651-6 du Code de la sécurité sociale).
Quant aux impôts « innomés » (tels que la contribution au service public de
l’électricité ; voir p. 17), leur restitution peut être demandée jusqu’au 31
décembre de l’année suivant celle de la réception du titre de participation (art. R
772-2 du Code de justice administrative).
B. Le délai général d’admission des réclamations fiscales est réduit d'un an :
- pour les impôts directs locaux et taxes assimilées,
- pour la réclamation à présenter lorsque des avances consenties par une
société à ses associés ont été imposées à tort en tant que revenus distribués (voir
p. 8),
- et dans certains cas particuliers prévus à l'article R 196-1 du LPF (envoi de
nouveaux avis d'imposition à la suite d'erreurs d'expédition, “ double emploi ”,
etc.)
La réclamation à présenter par le contribuable qui a supporté à tort une retenue
à la source figure également dans la liste de celles touchées par le délai réduit. Mais
l’Administration admet en fait sa recevabilité dans le délai général (note du 5 juillet
2000 14 B-1-00 ; doc. adm. 13 O 212 à jour au 30 avril 1996).
C. Le contribuable conserve la possibilité de réclamer contre une imposition
malgré l'expiration du délai normal lorsqu'il est soumis à un contrôle (voir p. 23
§ V).
D. Impôts perçus en application d'une disposition législative ou
réglementaire jugée non conforme à une règle de droit supérieure. Le
troisième alinéa de l’article L 190 du LPF soumet au régime des réclamations
décrit dans la présente étude toutes actions tendant à la décharge ou à la
réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la
non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de
droit supérieure.
© CMS Bureau Francis Lefebvre-3- 11.12.2007 - N° 17
Aux termes du quatrième alinéa de ce même article (tel qu'il est applicable aux
réclamations fondées sur une décision juridictionnelle ou un avis rendu au
contentieux postérieurs au 31 décembre 2005) :
“ Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle ou
un avis rendu au contentieux, l’action en restitution des sommes versées ou en
paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du
préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la
troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la
non-conformité est intervenu ” 1.
Les réclamations fondées sur une décision ou un avis rendu avant le 1er janvier
2006 peuvent porter sur la période de quatre années précédant l'année au cours de
laquelle la décision juridictionnelle est intervenue.
Cette règle spéciale concerne non seulement les impositions perçues en
méconnaissance d’un traité international (en violation du droit communautaire,
par exemple), mais aussi celles reposant sur une disposition fiscale réglementaire
reconnue non conforme à la loi interne par une décision juridictionnelle (de
l’ordre administratif ou judiciaire).
La loi énumère limitativement les décisions jurisprudentielles susceptibles d'être
invoquées à l'appui des réclamations présentées depuis le 1er janvier 2006 Il
s'agit des :
- arrêts et avis du Conseil d'Etat,
- arrêts et avis de la Cour de cassation,
- arrêts du Tribunal des conflits,
- arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes se prononçant sur
un recours en annulation, sur une action en manquement, ou sur une question
préjudicielle.
Ne figurent pas dans cette énumération les décisions des juridictions des premier
et second degré passées en force de chose jugée.
Selon l’Administration, les réponses à question préjudicielle invocables sur le
fondement des dispositions précitées sont exclusivement celles données par la
CJCE aux juridictions françaises à propos de la conformité de la norme nationale
au droit communautaire. Ainsi les arrêts révélant la non-conformité de la
législation des autres Etats membres de l’Union à une norme supérieure
n’entrent pas dans les prévisions de ce dispositif (instruction du 10 août 2006
13 O-1-06). Les représentants du Conseil d’Etat à la conférence de l'Institut des
Avocats Conseils Fiscaux (IACF) du 5 décembre 2006 ont exprimé sur la question
un avis beaucoup plus nuancé.
Cas des impositions non conformes au droit communautaire
Selon la jurisprudence de la CJCE, le juge national est en droit de n’admettre les
demandes en restitution fondées sur le droit communautaire que dans le délai
habituel courant à compter du paiement des impositions, dès lors que ce délai
1
L’article 352 ter du Code des douanes contient la même disposition en ce qui concerne la TVA à
l’importation et l’octroi de mer.
© CMS Bureau Francis Lefebvre-4- 11.12.2007 - N° 17
n'est pas moins favorable que celui applicable aux recours fondés sur le droit
interne et qu’il ne rend pas pratiquement impossible ou excessivement difficile
l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique communautaire. La
circonstance que la demande soit fondée sur la violation d’une directive non
encore correctement transposée à la date à laquelle cette demande est
présentée ne modifie pas la situation (arrêt C-188/95 du 2 décembre 1997).
La Cour de cassation a jugé dans le même sens que la publication d’une loi ayant
décidé, même tardivement, la transposition d’une directive ne constitue pas un
événement nouveau rouvrant le délai de réclamation (arrêt du 6 octobre 1998
N° 1495 P).
En cette matière, le délai de réclamation n’est donc susceptible d’être rouvert
qu’à la suite d’une décision juridictionnelle révélant la non-conformité de la
règle nationale, les impositions restituables étant seulement celles supportées au
cours de la période qui s’est ouverte le 1er janvier de la troisième (ou quatrième)
année précédant celle de cette décision.
II - EXEMPLES DE SITUATIONS
OU IL PEUT Y AVOIR LIEU DE PRESENTER
UNE RECLAMATION POUR LE 31 DECEMBRE 2007
1. Impôts directs
Impôt sur le revenu
Parmi les contribuables qui peuvent avoir intérêt à formuler une réclamation
figurent :
- ceux qui ont perçu des revenus exceptionnels ou différés à raison desquels ils
n'ont pas demandé à bénéficier du régime du quotient ou de l’étalement,
- ceux qui ont pris une décision désavantageuse en ce qui concerne le
rattachement de leurs enfants à charge.
D’autres circonstances particulières sont susceptibles de justifier une
réclamation :
Réduction d’une plus-value de cession de titres. L'article
150-0 D § 14 du CGI prévoit qu’en cas de mise en jeu d’une clause de garantie de
passif ou d’actif net, le cédant est fondé à obtenir la correction de l’imposition
initiale par voie de dégrèvement, en déposant une réclamation au plus tard le
31 décembre de la deuxième année suivant celle du reversement du prix. Les
cédants qui ont procédé à un reversement en 2005 doivent impérativement
déposer leur réclamation pour le 31 décembre 2007.
Dans le cas où tout ou partie du prix de la cession est demeuré impayé, cette
situation justifie le dépôt d'une réclamation tendant à la révision de l'impôt
initialement acquitté dès lors que les démarches entreprises auprès du débiteur
ont définitivement échoué (Déclaration ministérielle JO Sénat du 24 novembre
2001 p. 5435).
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Impôt sur les sociétés
Le point de départ du délai de réclamation concernant l'impôt sur les sociétés
payé au titre d'un exercice ne commence à courir que lors de la liquidation
annuelle de l'impôt (se traduisant en général par le paiement du “ solde de
liquidation ”) et non pas aux dates de versement des acomptes trimestriels.
Pertes des filiales établies dans la CE. L'arrêt Marks and Spencer
rendu le 13 décembre 2005 par la CJCE (affaire C-446/03) a posé en principe
qu'un régime fiscal qui admet l'utilisation par une société mère des pertes d'une
filiale locale, ne peut pas refuser complètement l'utilisation de pertes constatées
par une filiale étrangère. La loi britannique en cause dans cette affaire crée une
entrave à la liberté d'établissement qui, bien que justifiée, ne peut pas aboutir à
empêcher, en application du principe de proportionnalité, la remontée des
pertes étrangères devenues définitivement inutilisables localement.
Ce principe nous semble applicable sans restriction à la situation française : notre
système de territorialité justifie que seules les pertes françaises puissent, sous
certaines conditions, être utilisées par une société mère française mais, tout
comme le système anglais, le système français encourt le reproche d'avoir des
effets disproportionnés. Sont donc utilisables en France, une fois définitivement
perdus localement, les déficits des succursales, ainsi que les déficits subis par les
filiales détenues à 95% au moins qui, s'ils avaient été constatés en France,
auraient été imputables sur les résultats de la mère dans le cadre de
l’intégration. La perte des déficits peut provenir de leur péremption, de la
cession de la filiale ou succursale -sans transmission du déficit au cessionnaire- ou
d'un changement complet d'activité. La perte sera constatée en fonction de
données purement locales, auxquelles il convient donc de se référer. Nos
spécialistes se tiennent à votre disposition pour vous aider à apprécier vos
possibilités de recours.
S’agissant d’une action fondée sur une décision rendue contre un autre Etat
membre que la France, il est certain que l'Administration, quand bien même elle
en admettrait le bien fondé, refusera de l’accueillir dans le délai allongé prévu à
l'article L 190 du LPF précité. Sa résistance sera d’autant plus vive qu'il s'agit
d'une décision jurisprudentielle antérieure au 1er janvier 2006, susceptible en
conséquence de créer - sur réclamation présentée avant le 31 décembre 2007 -
des droits à restitution remontant à l’année 2001 (quatrième année précédant
2005).
A titre de règle pratique, il pourra utilement être déposé deux réclamations :
l’une portant sur les surtaxations subies dans le délai normal, la seconde portant
sur la période antérieure.
( Périmètre d'un groupe intégré. Est-il possible d'incorporer une
( sous-filiale détenue par l'intermédiaire d'une filiale communautaire, telle est la
( question posée par le Conseil d'Etat à la CJCE (Arrêt CE du 10 juillet 2007,
( Papillon, n° 284785, Mois fiscal Août-Septembre 2007 p.5). Les sociétés qui
( entendraient rattacher à leur groupe fiscal une société française détenue à plus
( de 95% par l'intermédiaire d'une société établie dans un autre Etat membre,
© CMS Bureau Francis Lefebvre-6- 11.12.2007 - N° 17
( sans établissement stable en France, peuvent envisager le dépôt d'une
( réclamation avant le 31 décembre 2007, afin de préserver leurs droits relatifs à
( l'année 2005.
(
Subventions liées aux cessions intragroupe pour un prix
décoté. L’article 223 B du CGI prévoit que « l’abandon de créance ou la
(
subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe n’est pas
(
( pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble ». Toutefois,
( l'Administration fiscale a pris des libertés par rapport à ces dispositions en
( prévoyant que la subvention indirecte accordée par la société membre qui vend
( à une autre un élément d’actif à un prix décoté n’est pas totalement neutralisée
( pour la détermination du résultat d’ensemble de l’exercice de sa constatation (D.
( adm. 4 H-6623, n°52, 12 juillet 1997).
(
( Un recours pour excès de pouvoir, introduit à l'initiative de notre Bureau, vient
(
d'être exercé devant le Conseil d'Etat à l'encontre de cette doctrine
(
( administrative. Il y a tout lieu, selon nous, d’être optimiste sur les chances de ce
( recours, la CAA Lyon ayant jugé (arrêt du 28 juin 2007 n° 04-228 SA Corbfi) que
( les mesures propres au régime de l’intégration (CGI, art. 223 B et 223 R et
( annexe III, art. 46 quater-0 ZG) « font non seulement obstacle à ce que
( l’administration fiscale redresse le résultat de la société du montant d’une
( subvention directe ou indirecte dont elle a bénéficié de la part d’une autre
( société du groupe mais s’opposent également au redressement du résultat de la
( société du groupe ayant versé cette subvention ».
(
Quote-part de frais et charges sur dividendes. Un recours pour
excès de pouvoir, introduit à l'initiative de notre Bureau, conteste le calcul de la
quote-part de frais et charges édicté par l'article 216 du CGI au regard des
prescriptions de l'article 4-2 de la directive mère filiale du 23 juillet 1990.
Rappelons que la CJCE range une disposition interne dans la sphère du droit
communautaire lorsque, comme en l'espèce, le législateur national a décidé, lors de la
transposition en droit national des dispositions de la directive, d'aligner sa législation
interne sur le droit communautaire (arrêt CJCE du 17 juillet 1997 aff. C-28/95, dont la
solution a été confirmée depuis).
Ce recours a énoncé deux griefs :
- la quote-part de 5% était calculée sur les dividendes avoir fiscal inclus, alors
que la directive en limite le montant à 5% des bénéfices distribués par la filiale
(l'avoir fiscal n'a pas la nature d'un bénéfice distribué par la filiale),
- lorsqu'elles choisissent de limiter le montant de la réintégration aux frais et
charges réellement engagés, les entreprises sont invitées à réintégrer leurs frais
et charges de toute nature, alors que le texte de la directive ne prévoit la
réintégration que des seuls frais et charges se rapportant à la participation.
( La décision avant-dire droit rendue par le Conseil d’Etat balaye ces objections
( mais il est toutefois encore permis d'espérer un règlement favorable de la
( question incidente (soumise à l’appréciation de la CJCE) du sort des crédits
( d’impôt correspondant aux retenues appliquées sur les dividendes d’origine
(
communautaire dans le cas où ces crédits tombent en non-valeur (cf. Mois fiscal
(
Février 2007, p.6).
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Les réclamations présentées avant le 31 décembre 2007 permettent de préserver
les droits à restitution qui pourraient naître sur l'exercice clos en 2004.
( Proposition de rectification adressée à une mère intégrante.
( Le Conseil d'Etat admet qu'une mère intégrante supporte les rappels d'IS liés aux
( insuffisances de ses filiales même si la proposition de rectification qui lui est
( adressée n'est pas "motivée", c'est-à-dire ne reprend pas l'ensemble des
( éléments qui figurent dans chacune des propositions adressées aux filiales.
( Toutefois, le Conseil d'Etat juge que cette proposition de rectification doit au
(
moins permettre à la société mère de "comprendre les conséquences pour elle,
(
c'est-à-dire sur le niveau des résultats d'ensemble du groupe, des procédures
(
( suivies à l'encontre de ces sociétés" (arrêt CE du 7 février 2007 n°279588, Mois
( fiscal Mars 2007 p. 3). Une irrégularité commise par le service vérificateur peut
( donc être utilement soulevée si la mère intégrante est encore dans le délai.
Dépenses de recherche exposées hors de France n'ayant pas
ouvert droit au crédit d'impôt. Pour le calcul du crédit d’impôt afférent aux
dépenses de recherche exposées jusqu’en 2004, les dispositions combinées des
articles 244 quater B du CGI et 49 septies H de son annexe III ont conduit à ne
retenir que le coût des opérations de recherche réalisées en France. La CJCE a
jugé que cette restriction territoriale portait atteinte au principe de libre
prestation de services (arrêt du 10 mars 2005 C-39/04 « Laboratoires Fournier »).
Les entreprises ayant exposé des dépenses de recherche à l'étranger qui auraient
dû ouvrir droit au crédit d'impôt peuvent donc encore déposer, avant le 31
décembre 2007, une réclamation portant sur les dépenses exposées de 2001 à
2004.
Apport partiel d’actif déchu du régime de faveur. Lorsqu’elle
cède, pendant la période d’indisponibilité de trois ans, les titres ayant rémunéré
son apport, la société apporteuse provoque la remise en cause globale du
régime fiscal appliqué à l’opération et rend aussi caducs les engagements pris
par la société bénéficiaire des apports. La société bénéficiaire peut donc
interrompre le cours de ses réintégrations annuelles de plus-values sur
immobilisations amortissables, et demander par voie de réclamation la
restitution de l’impôt correspondant aux réintégrations qu’elle a déjà opérées
(Rm Dubernard, JO AN du 27 janvier 1997 p. 380 N° 40550).
Un droit à restitution existe également pour les sociétés qui, ayant reçu des biens
non amortissables pour une valeur d’apport réévaluée, ont cédé ces biens et
calculé la plus-value de cession correspondante en retenant comme prix de
revient leur valeur d’origine chez la société apporteuse. A condition que la
société apporteuse ait rattaché l’imposition de sa plus-value d’apport au résultat
d’un exercice antérieur à celui de la cession considérée, cette plus-value doit être
recalculée en retenant comme prix de revient la valeur d’apport.
Il conviendra de se prévaloir, si besoin est, de la réouverture du délai de
réclamation pour cause d’événement nouveau, prévue au paragraphe c de
l’article R 196-1 du LPF (voir ci-avant p. 2 § A).
© CMS Bureau Francis Lefebvre-8- 11.12.2007 - N° 17
Revenus de capitaux mobiliers
Avances aux associés. Lorsqu'une société met des fonds à la
disposition d'un de ses associés (personne physique ou personne morale),
l'avance ainsi consentie est considérée, sauf preuve contraire, comme un revenu
distribué imposable dans la catégorie des revenus mobiliers (CGI art. 111-a).
Toutefois, si, par la suite, l'associé rembourse la société (prouvant ainsi que
l'avance constituait un prêt et non un revenu distribué), l'impôt antérieurement
perçu devient restituable.
La demande en restitution doit, selon l'article 49 quinquies § II de l'annexe III du
CGI, être déposée au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle au cours
de laquelle le remboursement a été opéré. Le délai expire donc le 31 décembre
2007 pour les avances remboursées au cours de l’année 2006.
(
Dividendes, intérêts et redevances servis à une société de
(
( personnes établie hors de France. Par une instruction 4 H-5-07 du 29 mars
( 2007, l'Administration a admis, sous certaines conditions, que les dividendes,
( intérêts et redevances versés à une société de personnes étrangère puissent
( bénéficier des atténuations prévues par la convention qui lie la France aux
( associés de la société (Mois fiscal Avril 2007 p.8). Pour se prévaloir directement
( de ces atténuations, les parties versantes doivent avoir déposé au préalable une
( demande spéciale. A défaut, les associés de la société de personnes étrangère
( seront conduits à déposer une demande de restitution du trop-perçu.
(
Dividendes reçus d’une filiale établie dans un autre Etat
membre. Suivant la directive du 23 juillet 1990, les sociétés mères sont
affranchies de toute retenue à la source à raison des dividendes qu’elles
reçoivent des sociétés établies dans un autre Etat membre dont elles détiennent
en permanence 15 %1 au moins du capital depuis au moins deux ans. Les
retenues (valablement) appliquées pendant les deux premières années de
détention doivent ensuite être restituées (arrêt CJCE du 17 octobre 1996). Des
demandes de restitution peuvent avoir à être présentées à ce titre, auprès du fisc
local, par les sociétés mères françaises à raison des dividendes reçus de leurs
filiales établies en Allemagne, en Autriche, en Espagne, en Italie, au Luxembourg
et au Portugal.
Retenue à la source sur dividendes sortants. La CJCE a
condamné la France, au motif que la retenue à la source perçue sur des
dividendes versés à une société mère néerlandaise ne trouve pas son équivalent
en cas de versement à une société mère résidente de France. La France soutenait
que la retenue devait en fait être considérée comme nulle car la convention
franco-néerlandaise en faisait un crédit d'impôt imputable sur l'impôt
néerlandais. Mais la Cour constate qu'en pratique l'imputation se révélait
irréalisable, car les Pays-Bas n'imposaient pas les dividendes reçus de France
(arrêt CJCE du 14 décembre 2006 aff. Denkavit C-170/05).
1
Taux qui était fixé à 20 % au cours de la période 1er janvier 2005 - 31 décembre 2006, et à
25 % auparavant.
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Suite à cette décision, l'instruction 4 C-7-07 du 10 mai 2007 a décidé d'exonérer
de retenue à la source, à compter du 1er janvier 2007, les distributions afférentes
à une participation de plus de 5 %, effectuées au profit d’une société mère
établie dans un autre Etat membre de l'Union européenne, en Islande ou en
Norvège lorsque la société mère ne peut l'imputer du fait d'un régime
d'exonération applicable dans son Etat de résidence. Les conditions
d'exonération ont été précisées dans 4 C-8-07 du 12 juillet 2007.
Les filiales et leur mère étrangère auxquelles la décision Denkavit révèle qu’elles
ont versé à tort une retenue sur les dividendes sortants peuvent réclamer le
remboursement des retenues supportées depuis le 1er janvier 2003 (application
de l'article L 190 du LPF précité, dans sa rédaction afférente aux décisions de la
CJCE rendues depuis le 1er janvier 2006). La situation devra être examinée en
fonction du traitement réservé aux dividendes par l'Etat du siège de la société
mère. Mais chaque fois que le crédit d'impôt représentatif de la retenue n'aura
pu être imputé ou n'aura pu l’être que partiellement par la société mère
étrangère, celle-ci sera en droit de se plaindre de la discrimination condamnée
par la CJCE.
Taxe professionnelle
Biens mis gratuitement à la disposition d'un tiers. Des biens
mis à la disposition gratuite d'un tiers ont pu, à tort, être déclarés par
l’entreprise propriétaire : en effet, depuis la date de déclaration des bases
imposables pour 2006 (mai 2005), la loi est venue atténuer le principe selon
lequel les équipements mis gratuitement à la disposition d'un tiers sont
imposables entre les mains de son propriétaire, chaque fois que l'opération est
réalisée entre deux personnes imposables à la taxe professionnelle. Ainsi, à
compter des impositions établies au titre de l'année 2006, cette règle concerne
les seuls biens confiés en contrepartie de l'exécution d'un travail (art. 1469 3° bis
du CGI). Les entreprises utilisatrices placées dans cette situation doivent, avant le
31 décembre 2007, demander la correction de la surtaxation qu'elles ont subie
en 2006.
Suppression d'activité. Par dérogation à la règle suivant laquelle
la taxe professionnelle est due pour l'année entière en cas d'exercice de l'activité
au 1er janvier, le second alinéa du I de l'article 1478 du CGI précise que le
contribuable qui cesse toute activité dans un établissement n'est pas redevable
de la taxe pour les mois restant à courir, sauf en cas de cession de l'activité
exercée dans l'établissement ou en cas de transfert d’activité.
En conséquence, les entreprises qui, au cours de l'année 2007, ont fermé un
établissement sans reprendre ailleurs l’activité qui y était exercée (ou l'ont cédé
sans que l'acquéreur ait repris l'activité qui y était exercée), ont droit au
dégrèvement de la cotisation correspondant à la période écoulée depuis cet
événement.
La réclamation peut être formulée dès que la fermeture est définitive et son
délai expire le 31 décembre de l'année qui suit :
- soit celle de la fermeture,
© CMS Bureau Francis Lefebvre- 10 - 11.12.2007 - N° 17
- soit l'année de la mise en recouvrement du rôle si cette mise en
recouvrement a lieu après le 31 décembre de l'année de la fermeture (art.
R 196-2 du LPF). Ainsi c'est au 31 décembre 2007 au plus tard que doivent être
présentées les réclamations motivées par des fermetures d'établissement
survenues en 2006 (ou même antérieurement si la cotisation de l'année de la
fermeture n'a été mise en recouvrement qu'en 2006).
Diminution d'activité. Les entreprises dont l'activité a diminué en
2006 par rapport à 2005 (année de référence pour l'établissement de la taxe
professionnelle 2007) peuvent demander par voie de réclamation le
dégrèvement de leur cotisation 2007 à raison de la différence entre les bases
d'imposition de ces deux années. Quant à celles dont l'activité avait diminué en
2005 par rapport à 2004 (année de référence pour l'établissement de la taxe
professionnelle 2006), elles peuvent encore, si elles n'ont pas déjà fait le
nécessaire, demander jusqu'au 31 décembre 2007 le remboursement de la taxe
acquittée en trop (voir les précisions données à cet égard dans notre étude N° 15
du 3 décembre 2007).
Transfert d'activité (rappel). Dans le cas où ont été affectés à un
établissement créé ou acquis en 2007 des équipements provenant d'un établissement
qu'elle exploitait déjà sur le territoire d'une autre commune, l'entreprise doit, avant le
31 décembre 2007, déclarer ce transfert au service des Impôts de la commune de
départ, pour que ces éléments cessent d'y être imposés en 2008.
Plafonnement des cotisations 2006. Les entreprises qui ne
l’auraient pas encore fait doivent déposer au plus tard le 31 décembre 2007 leur
demande définitive de plafonnement de la taxe 2006 en fonction de la valeur
ajoutée produite au cours de l’exercice clos au cours de ladite année (Rm Tardy
JO Sénat du 18 avril 1996 p. 933 N° 13227 et arrêt du Conseil d'Etat du 20
octobre 2004, N° 255943).
Remboursement de la taxe professionnelle plafonnée. En
application d’un arrêt du Conseil d’Etat du 20 octobre 2000, les remboursements
effectués plus de six mois après le dépôt de la demande de plafonnement
doivent donner lieu à l’allocation d’intérêts moratoires courant à compter du
paiement des cotisations versées en trop. Si l’Administration a omis de les verser,
il conviendra de les réclamer (Veuillez nous consulter sur la procédure à suivre
qui, dans ce cas, présente des particularités).
Taxe foncière des propriétés bâties
L'article 1389 du CGI prévoit qu'un dégrèvement de la taxe foncière peut être
obtenu en cas d'inexploitation d'un immeuble lorsque cette inexploitation est
indépendante de la volonté du contribuable, qu'elle a une durée d'au moins
trois mois, et qu'elle affecte soit la totalité de l'immeuble soit une partie
susceptible de donner lieu à une exploitation séparée. Le délai de réclamation
expire le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle la vacance ou
l'inexploitation atteint la durée minimale exigée (art. R 196-5 du LPF). Ainsi,
lorsque le défaut d'exploitation a atteint trois mois au 31 décembre 2006, le
délai de réclamation expire le 31 décembre 2007.
© CMS Bureau Francis Lefebvre- 11 - 11.12.2007 - N° 17
Dans le cas où la vacance ou l’inexploitation s’étend sur une période de plusieurs
années, les contribuables doivent veiller à former une réclamation non
seulement pour l’année de survenance de l’événement mais aussi au titre de
chacune des années suivantes (arrêt CE du 24 novembre 1997 N° 167737).
Mais les cas où des dégrèvements peuvent être effectivement obtenus sont
extrêmement rares compte tenu de la jurisprudence particulièrement sévère du
Conseil d'Etat en ce domaine.
2. Taxes sur le chiffre d'affaires
(et contributions indirectes)
Les redevables ont la possibilité de demander le remboursement des taxes sur le
chiffre d'affaires et taxes indirectes payées au cours d'une année déterminée (ou
à raison desquelles ils ont reçu notification d'un avis de mise en recouvrement,
ou encore à raison desquelles est survenu un événement motivant la
réclamation) jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivante.
Taxes déductibles dont la déduction n'a pas encore été demandée
Les entreprises qui, pour une raison ou une autre, se sont abstenues de faire
valoir certains de leurs droits à déduction à la naissance de ceux-ci peuvent, sans
avoir à présenter de réclamation, réparer cette omission en constatant en
comptabilité le complément de taxe récupérable et en le faisant ressortir
distinctement sur l'un de leurs relevés mensuels suivants. Cette possibilité
s'exerce valablement jusqu'à la fin de la deuxième année suivant celle de la
naissance des droits (art. 224 de l'annexe II du CGI).
Taxe portée sur une facture rectificative
L'entreprise qui reçoit d'un fournisseur une facture “ rectificative ” mentionnant
une TVA qui n'avait pas été comptée initialement peut opérer la déduction de
cette taxe directement sur l'une de ses déclarations de chiffre d'affaires établies
après réception de ladite facture.
Sauf lorsque la rectification a pour origine un rehaussement infligé au
fournisseur, cette déduction cesse en principe de pouvoir être opérée une fois
expiré le délai de dépôt du dernier relevé mensuel “ CA 3 ” de la deuxième
année suivant celle au cours de laquelle le droit à déduction aurait pu
normalement être exercé si la facture d'origine avait été correctement établie.
Mais quel que soit le délai écoulé depuis l'émission de la facture d'origine - et
même, par suite, si le délai de régularisation susvisé est expiré - l'entreprise qui
reçoit d'un fournisseur une facture rectificative mentionnant une TVA qui
n'avait pas été comptée initialement est fondée à présenter une réclamation en
vue d'obtenir la restitution de la somme correspondante. Le délai de cette
réclamation expire le 31 décembre de la seconde année suivant celle au cours de
laquelle s'est produit “ l'événement postérieur ” constitué par la réception de la
facture rectificative (En ce sens arrêt du Conseil d'Etat du 23 juin 1976,
© CMS Bureau Francis Lefebvre- 12 - 11.12.2007 - N° 17
N° 97388). C'est donc le 31 décembre 2007 qu'expirera le délai de réclamation
pour les factures rectificatives reçues au cours de l'année 2005.
Taxes acquittées à raison d'opérations résiliées, annulées ou impayées
Par dérogation au régime général des réclamations, l'article 272-1 du CGI prévoit
que les redevables ont le droit d'imputer sur la TVA due sur leurs affaires
ultérieures la TVA qu'ils ont acquittée à l'occasion de ventes ou de services
lorsque ceux-ci sont par la suite résiliés ou annulés, “ ou lorsque les créances
correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables ”.
Ainsi pour les entreprises qui consentent des remises de dettes dans le cadre de
la loi N° 85-98 du 25 janvier 1985 relative au redressement et à la liquidation
judiciaires et pour celles qui accordent volontairement des remises de dettes dans le
er
cadre de la procédure de règlement amiable prévue par la loi N° 84-148 du 1 mars
1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises
(la TVA étant alors récupérable dès la conclusion de l’accord entre le débiteur et le
créancier ; Rm Houillon, JO AN du 5 juillet 1999, p. 4124 N° 19683).
Une lettre de la DLF du 11 juillet 2006 a confirmé que ces solutions s'appliquent
aux remises de dettes consenties dans le cadre de la procédure de conciliation (qui a
remplacé la procédure de règlement amiable) et dans le cadre de la procédure de
sauvegarde (sorte de redressement judiciaire préventif) applicables depuis la loi
N°2005-845 du 26 juillet 2005 relative à la sauvegarde des entreprises.
Cette imputation (ou la restitution) “ est subordonnée à la justification, auprès
de l'Administration, de la rectification préalable de la facture initiale ”.
Cependant, la rectification préalable de la facture initiale n'est pas possible en
cas d'impayé puisque cela signifierait que le vendeur accorde une remise de
dette à son client. C'est pourquoi, il est admis que le vendeur peut se borner à
envoyer à son débiteur un duplicata de la facture initiale comportant, en
surcharge, une mention spéciale faisant ressortir que la TVA correspondant au
prix impayé ne peut pas être récupérée par le client.
L'imputation de la TVA acquittée sur les opérations impayées doit être faite dans
le délai général de réclamation, c'est-à-dire au plus tard le 31 décembre de la
seconde année suivant celle au cours de laquelle s'est produit le fait générateur
du droit à imputation.
La preuve de l'irrécouvrabilité résulte du constat de l'échec des poursuites
intentées par le créancier contre son débiteur, ce qui situe la récupération au
moment où l'entreprise inscrit sa créance à un compte de charge définitive. La
simple constatation d'une provision pour créance douteuse ne peut donc pas
avoir pour effet de permettre l'imputation de la taxe.
Par ailleurs, la taxe peut être imputée dès le jugement prononçant la liquidation
judiciaire du débiteur, donc sans attendre le jugement de clôture. En revanche,
l'Administration estime que la perception d'une indemnité d'assurance-crédit ne
constitue pas en soi la preuve du caractère définitivement irrécouvrable de la
créance (D. adm. 3 D 1211, N° 39, à jour au 2 novembre 1996).
Montant de la taxe imputable. Le droit à imputation (ou à
remboursement) des entreprises porte sur la totalité de la TVA qu'elles ont
facturée et versée au Trésor, sans reversement de la TVA “ d'amont ” (même en
cas d'impayé).
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Subventions d'équipement
A la suite de l'arrêt de la CJCE du 6 octobre 2005 (voir notre étude N° 7 du 5 avril
2006, p. 10), les assujettis qui ont subi une restriction dans leurs droits à
déduction en application de la condition financière posée par l’Administration
en matière de subventions sont en mesure de présenter, avant le 31 décembre
2007, une réclamation portant sur les récupérations dont ils ont été indûment
privés depuis le 1er janvier 2001.
Précisons que l’Administration se conforme désormais à cette solution ;
Instruction adm. du 27 janvier 2006, BOI 3D-1-06.
Compléments de déduction nés d'une cession
L'assujetti qui acquiert une immobilisation sans pouvoir déduire la totalité de la
TVA y afférente et qui, dans le délai de régularisation (fixé à 19 ans pour les
immeubles, 4 ans pour les autres immobilisations), cède ou apporte cette
immobilisation en facturant la TVA sur le prix total ou la valeur complète du
bien, est en droit de réclamer un complément de déduction. Avant le 19 octobre
2005, ce complément, égal à la TVA non déduite diminuée d'un cinquième ou,
pour les immeubles, d'un vingtième par année civile ou fraction d'année civile
écoulée depuis l'acquisition était plafonné au montant de la taxe due sur la
cession ou l'apport, en application du dernier alinéa de l'article 211 de l'annexe
II du CGI. Cette restriction, selon nous injustifiée s'agissant d'un bien qui était
retourné dans le circuit normal de la TVA à l'occasion de sa revente ou de son
apport, a été supprimée par le décret N°2005-1285 du 11 octobre 2005. Les
assujettis qui estiment avoir été lésés par la règle aujourd'hui abrogée peuvent
encore déposer, avant le 31 décembre 2007, des réclamations portant sur les
cessions ou apports réalisés en 2005 avant l'entrée en vigueur de la nouvelle
règle.
( Sommes conservées à titre de dédit
(
( L'arrêt Société Thermale d'Eugénie-les-bains rendu le 18 juillet 2007 par la CJCE
(
(affaire C-277/05, Mois fiscal Juillet 2007 p.5) a posé en principe que les arrhes
(
( qu'un hôtelier reçoit d'un client et qu'il conserve à la suite du désistement de
( celui-ci ne sont pas soumises à TVA dès lors que l'obligation de réservation
( résulte du contrat d'hébergement lui-même et non des arrhes versées.
(
( Le même principe devrait, selon nous, trouver à s'appliquer aux dépôts de
( garantie versés par les candidats à l'acquisition d'un logement en l'état futur
( d'achèvement et conservés par le vendeur du fait de la défaillance de
(
l'acquéreur.
(
(
( Les hôteliers ou les promoteurs qui auraient soumis à la TVA les sommes gardées
( à titre de dédit peuvent déposer une réclamation sur le fondement de la
( décision de la CJCE.
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TVA grevant la gestion des OPCVM
L'article 13 B-d 6 de la sixième directive exonère de TVA les opérations de
gestion des fonds communs de placement, tels qu'ils sont définis par les Etats
membres. Saisie d'une question préjudicielle afférente à la portée de cette
exonération, la CJCE a, par une décision Abbey National du 4 mai 2006 (aff. C-
169/04), d'une part précisé que "selon une jurisprudence constante, les
exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive constituent des notions
autonomes du droit communautaire qui doivent recevoir une définition
communautaire" et jugé que cette définition, qui s'applique aux fonds communs
de placement "quelle que soit leur forme juridique", comprend les services de
gestion administrative et comptable du fonds qui forment un ensemble distinct,
apprécié de façon globale et qui sont spécifiques et essentiels pour la gestion
des fonds communs de placement. Ces services comprennent ceux fournis par un
gestionnaire tiers. Ne sont pas exonérés, en revanche, ni les simples prestations
matérielles ou techniques telle que la mise à disposition d'un système
informatique, ni les prestations correspondant aux fonctions de dépositaire car il
s'agit de fonctions de surveillance et de contrôle de l'activité.
En France, la gestion des Sicav est exonérée depuis le 1er juillet 2005 seulement
(alors que la gestion des FCP était exonérée de longue date). Les gestionnaires
de Sicav doivent donc, si ils y ont intérêt, demander le remboursement de la TVA
supportée à tort et disposent, selon nous, d'un droit à restitution couvrant la
période définie par l'article L 190 du LPF, c'est à dire les années 2003 à 2005
(année au cours de laquelle l'exonération est devenue effective). En effet, la
CJCE a clairement entendu énoncer un principe communautaire applicable dans
l'ensemble des Etats de l'Union européenne (Mois Fiscal Mai 2006 p. 9).
3. Droits d'enregistrement,
ISF et taxes diverses
En cette matière les réclamations peuvent utilement, jusqu'au 31 décembre
2007, remonter aux droits :
- payés depuis le 1er janvier 2005,
- ou ayant donné lieu depuis cette date à la notification d'un avis de
mise en recouvrement,
- ou pour lesquels un événement postérieur à la perception survenu
depuis le 1er janvier 2005 a révélé un excédent de perception.
Des réclamations pourront utilement être formulées dans les situations
suivantes :
Incidences sur l’ISF des rappels d’impôt acceptés
Pour la détermination du passif fiscal admis en déduction des bases d’imposition
à l’ISF, l’Administration retient une conception restrictive de la notion de dette
lorsque les impositions en jeu résultent d’une rectification. Elle estime en effet
© CMS Bureau Francis Lefebvre- 15 - 11.12.2007 - N° 17 que le rappel ne crée une dette certaine qu’à compter de l’acceptation de la rectification, ce qui fait obstacle à la révision de l’ISF des années écoulées depuis la survenance du fait générateur de l’impôt rappelé. La Cour de cassation étant d’avis, au contraire, que la dette doit être prise en compte rétroactivement au titre de l’ISF des années écoulées depuis la survenance de ce fait générateur (arrêt du 6 octobre 1998 N° 1493 D), les contribuables peuvent avoir des droits à restitution à faire valoir au titre de l’ISF des années passées. Aucune prescription ne paraît pouvoir leur être opposée s’ils agissent dans le délai voulu, décompté du jour de l’événement nouveau que constitue la décision (acceptation de la rectification, jugement) rendant leur dette inéluctable. Droits acquittés sur une cession de droits sociaux Dans le cas où l’acte de cession de droits sociaux comporte une clause de révision de prix au bénéfice de l’acquéreur, l’Administration accepte de restituer à celui- ci les droits devenus excédentaires sur réclamation présentée au plus tard le 31 décembre de la seconde année suivant la fixation définitive du prix. Cependant, la mise en œuvre d’une telle clause ne peut conduire à une réduction de la base d’imposition en deçà de la valeur vénale du bien cédé au jour de la transmission (Rm Kerguéris, JO AN du 5 février 1996 p. 625 n° 21982). Donations avec réserve d’usufruit On sait que la loi détermine à l'aide d'un barème la valeur imposable respective de l'usufruit viager et de la nue-propriété des biens transmis par succession ou donation. Par rapport au découpage ayant eu cours jusqu'au 31 décembre 2003 (barème de l'ex-article 762 du CGI), l'usufruit a connu au 1er janvier 2004 une forte revalorisation (barème de l'article 669 nouveau). Il est apparu que, dans certains cas, l'addition, d'une part, de la quotité ayant servi d'assiette à la donation de la nue-propriété consentie avant le 1er janvier 2004, et, d'autre part, de la quotité servant d'assiette aux droits dus après cette date à raison de la renonciation à l'usufruit ou de sa transmission au conjoint survivant, aboutit à une taxation globale calculée sur plus de 100 % de la pleine propriété. Cette anomalie conduit l'Administration à admettre dans les deux situations un plafonnement de l'assiette des droits dus, suivant le cas, par le donataire bénéficiaire de la renonciation à usufruit ou par le conjoint survivant bénéficiaire de la réversion de l'usufruit réservé, à une somme telle que l'addition de deux bases de taxation successives n'excède pas 100 % de la pleine propriété (Rm Biancheri JO AN du 28 mars 2006, p. 3385 N° 38802 confirmée par une Rm Dassault JO Sénat du 21 septembre 2006 p. 2432 N° 24054). Les contribuables qui ont supporté des impositions que cet assouplissement permettrait de réduire doivent demander la restitution correspondante par voie de réclamation, comme les y invite d'ailleurs expressément la réponse ministérielle Dassault précitée. Il est encore temps pour les surtaxations subies en 2004 si l’Administration veut bien considérer que la solution qu’elle a publiée en 2006 constitue un événement au sens du par. c de l’article R 196-1 du LPF. © CMS Bureau Francis Lefebvre
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