Succession et planification fiscale - Arthur Kamber Juin 2004, mise à jour décembre 2005

Succession et planification fiscale

Arthur Kamber
Juin 2004, mise à jour décembre 2005

Introduction

Selon les estimations du magazine mensuel Bilanz de septembre 1999, ce ne
sont pas moins de 900 milliards de francs qui changeront de génération dans
les deux prochaines décennies en Suisse. En 1999, ce chiffre s’établissait à
25 milliards. En suivant la courbe démographique, on s’aperçoit que la
croissance sera nécessairement exponentielle.
On le voit, les conseillers juridiques et fiscaux, ainsi que tous les acteurs de la
place financière, seront régulièrement confrontés aux questions parfois
épineuses générées par un transfert successoral.
Or, tout porte à croire que les résidents de notre pays sont peu enclins à
organiser leur succession. Certes, deux tiers des personnes âgées de plus
de 60 ans estiment leur information insuffisante, particulièrement en ce qui
concerne la fiscalité liée à la dévolution pour cause de mort.
Nul doute cependant que très souvent, la rédaction d’un testament, voire d’un
pacte successoral, est conçu comme un exercice pénible que l’on reporte au
dernier moment.
Il appartient aux conseillers externes de convaincre leurs clients que la
planification d’une succession peut représenter une expérience humaine fort
intéressante. Selon les cas, elle nécessitera la collaboration du conjoint et/ou
des enfants. Elle permettra alors de resserrer les liens familiaux ou d’éviter la
naissance d’éventuels malentendus - ce n’est pas aux héritiers d’interpréter
a posteriori la volonté du défunt -.
De surcroît, et c’est l’objet de notre présentation, une planification bien
pensée permet de minimiser la charge fiscale grevant les membres d’une
famille. A cet égard, les opportunités sont d’autant plus nombreuses que
l’institution de cet impôt est du ressort exclusivement cantonal. Mais, nous le
verrons, ce sont essentiellement les impôts directs qui peuvent être réduits
de manière significative.

1. Donation

Peut-on faire une donation pour échapper à l'impôt ou pour obtenir un taux
d'impôt moins élevé que l'impôt successoral?
Si tel est le cas, quel est le montant de la donation franche d’impôts?
A quelle fréquence peut-on donner ce montant ?
En pratique, ces questions se posent plutôt dans le cadre familial. On peut
concevoir une donation définitive ou une avance d’hoirie. Dans ce dernier
cas, les biens ou leur contre-valeur seront rapportés dans la succession pour
déterminer les parts de chaque héritier.

A Genève, le droit d’enregistrement (succession et donation) a été supprimé
en 2004 pour le conjoint et les descendants.

Dans le canton de Vaud, l’impôt sur les donations n’est pas perçu sur des
montants égaux ou inférieurs à CHF 50'000.- (www.aci.vd.ch). Le conjoint est
exonéré.
De plus, le donateur peut transférer à toute personne quelque soit son lien de
parenté une somme inférieure à CHF 10'000.-. On peut ainsi donner
plusieurs fois CHF 9'999.- par année à un nombre illimité de personnes [cf.
art. 16 lit. c) LMSD].
Prenons un exemple :
les trois neveux de Monsieur Generoso reçoivent chacun CHF 9'999.- par
an ; son amie est gratifiée de CHF 9'999.- chaque année.
En cinq ans, il a donné près de CHF 200'000.- sans compter les intérêts
composés. L'économie fiscale peut dépasser CHF 15'000.- selon les
circonstances et les communes concernées.
Ces règles ne valent pas pour les étrangers bénéficiant d’un forfait fiscal
(imposition d’après la dépense).

La donation peut       s’avérer   fiscalement   intéressante   dans   d’autres
circonstances.

a) Très généralement, on notera que la donation permet de réduire (parfois
   temporairement seulement) la charge fiscale globale au le sein d’une
   famille ; c’est le cas si la charge fiscale marginale sur le revenu et la
   fortune est plus élevée chez le donateur que chez le donataire (les
   enfants en âge de payer des impôts dans notre exemple).

b) De plus, si le contribuable s’attend à une valorisation d’un élément de son
   patrimoine, une donation effectuée avant la hausse du bien concerné
   permet de réduire la charge fiscale. En effet, si l’on devait attendre
   l’ouverture de la succession pour que le bien soit transféré, la base
   imposable (impôt de succession) serait plus importante.
   Bien sûr, on étudiera les incidences de la donation sur l’impôt sur le
   revenu et la fortune des parties concernées.

c) Les dettes liées à un immeuble ne font pas l'objet d'une répartition
   intercantonale dans le cadre de l'impôt sur les donations; il en va
   autrement en cas de succession comprenant des immeubles hors canton.
   Les dettes sont réparties entre cantons en fonction des actifs totaux de la
   succession (cf. chapitre "immeubles").
   Cette répartition intercantonale peut s’avérer défavorable au contribuable.

d) Pour les biens mobiliers, signalons une possibilité de planification fiscale
   lorsqu'il y a changement de domicile. Il peut être avantageux de donner
   avant de quitter le canton de Schwytz ou de Lucerne par exemple ! Au
   contraire, on attendra d’être domicilié dans une oasis fiscale avant
   d’effectuer les donations.

e) Le contribuable genevois ou vaudois peut céder la nue-propriété
   exclusivement et se réserver le droit à l'usufruit. Ceci peut l’amener à
   réaliser une économie d'impôts sans vraiment qu’il doive restreindre son
   train de vie. En effet, l'impôt sur les donations ne portera généralement
   que sur la nue-propriété obtenue par soustraction de la valeur capitalisée
   de l'usufruit.
   L'extinction de l'usufruit n'entraîne pas de conséquences fiscales ni à
   Genève ni dans le canton de Vaud notamment (art. 32 LMSD); sauf s'il
   est volontaire à Genève (cf. aussi IF 521.6). Nous le verrons, cette
   technique peut s'avérer très utile pour un contribuable suisse possédant
   une résidence secondaire en France. La nue-propriété est alors apportée
   dans une Société civile immobilière.

En revanche, la suppression de l’imposition du conjoint survivant a réduit
   l’utilité de cette institution.

f) Le prêt sans intérêt dans le cadre familial (art. 313 CO).
   Sur le plan économique, le prêt sans intérêt constitue un enrichissement
   pour le donataire (en pratique, les enfants) . En effet, le donateur (en
   pratique le parent) renonce aux intérêts ce qui représente une forme de
   libéralité en faveur du donataire. L'art. 313 CO précise expressément
   qu'en matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts que s'ils ont
   été stipulés.
   Il n'y a, dès lors, rien d'insolite à effectuer un prêt sans intérêt dans le
   cadre de sa famille. Les autorités fiscales ne le considèrent pas comme
   une donation.
   L’intérêt fiscal de l’opération est acquis lorsque le bénéficiaire subit une
   charge fiscale marginale sur le revenu moins lourde que le donateur.
   Sur un autre plan, ce dernier garde intacte sa fortune; il possède une
   créance contre le bénéficiaire.
   Le fait de renoncer au remboursement de la créance entraînerait un impôt
   sur les donations (cf. par exemple l’art. 12 lit. d LMSD). Il est fréquent que
   la créance soit léguée au débiteur au décès du créancier.
   Le légataire devient ainsi à la fois créancier et débiteur : la dette s’éteint
   pas confusion.

   Soulignons qu'en vertu de l'art. 17 LHID, la donation n'entraînera plus de
   taxation intermédiaire.

   Rappelons enfin que certaines dévolutions ou libéralités sont réduites ou
   franches d'impôts en vertu de la qualité du bénéficiaire : établissements,
   fondations, associations ou personnes morales, pour autant qu'elles
   remplissent certaines conditions, ou encore institutions de prévoyance en
   faveur du personnel pour autant que leur fortune et leur revenu servent
   exclusivement et durablement à la prévoyance en faveur du personnel (cf.
   IF ch. 61).
   Il est recommandé de prévoir l’éventualité où le donataire décéderait
   avant le donateur. Ce dernier pourrait instituer une donation avec clause
   de retour (art. 247 CO; cf. l'art. 31s LCP Genève).

2. Sauter une génération

Le cas type est celui du "de cujus" qui transmet ses biens directement à ses
petits-enfants.

Cette situation est devenue fréquente suite au vieillissement de la population.
En effet, au moment du décès, les enfants sont eux-mêmes âgés d'une part,
et ils n'ont plus de souci financier d'autre part.

C’est surtout au regard de l’imposition du revenu et de la fortune que ce
procédé est fiscalement intéressant : c’est le cas lorsque la charge fiscale
marginale des petits-enfants est plus faible que celle de leurs parents. De
plus, on obtient une fragmentation de la matière imposable qui a pour effet de
réduire la charge totale par le fait qu’on atténue la progressivité de l’impôt.
Le transfert aux petits-enfants nécessitera la conclusion d’un pacte de
renonciation s’il excède la quotité disponible.
Il peut être combiné avec la conclusion d’une rente qui empêche les petits
enfants de disposer du capital. Ainsi, par exemple le rachat de l’assurance
pourrait être soumis à l’approbation de l’exécuteur testamentaire, à savoir le
parent.

3. Substitution fidéicommissaire

Pour mémoire, citons la substitution fidéicommissaire (art. 488 CCS) bien
qu'il s'agisse d’un piètre un outil fiscal en Suisse romande :

Selon les législations, on peut concevoir :

   1. Une imposition unique à la dévolution ou,
   2. Une cascade d’impositions disposant/grevé, et au décès du grevé,
      l’imposition grevé/appelé.

Vaud connaît l’imposition unique au taux le plus élevé d'après le degré de
parenté avec le déposant (art. 33 LMSD). Cet article prévoit une restitution
possible si la substitution ne s'ouvre pas. Genève connaît le second système
(cf. art. 28 LDS) le taux étant calculé d'après le degré de parenté avec le
défunt sans réduction (cf. aussi tableau en annexe ainsi que Ch. 421 IF).

On le voit, la substitution fidéicommmissaire devrait obéir exclusivement à
des motifs de droit civil. De surcroît, même dans cette optique, elle est
souvent avantageusement remplacée par l’institution de l’usufruit.

4. Changement de domicile

C'est évidement la planification fiscale la plus fréquemment envisagée.
Toutefois, il est irréaliste de déménager dans le seul but de permettre aux
héritiers de payer moins d’impôts de succession ! En fait, l’objectif est bien
plutôt de diminuer la charge fiscale du vivant du de cujus. Fort
opportunément, la plupart des oasis fiscales classiques permettent de
cumuler les exemptions ou allégements fiscaux. Les oasis fiscales abondent
autour de nous. Nous vous référons à l'ouvrage de Spitz "Tax Haven" mis à
jour périodiquement.

Signalons qu’au contraire de nombreuses législations étrangères, la Suisse
ne connaît pas l'équivalent de l'impôt rémanent (exit tax, Wegzugsteuer).

Le changement de domicile peut se concevoir à l’intérieur de la Suisse. Les
disparités cantonales en matière d’impôt de succession sont importantes. En
Suisse romande, citons le Valais, Genève ou Fribourg (pas d'impôt dans la
première parentèle, ni entre conjoints). Bien entendu, Schwytz est l'exemple
le plus cité en Suisse (cf. copie IF pour les autres cantons, cf. ch. 621). Les
concubins iront vivre à Berne pour bénéficier d'un taux de base de 5%.

Dans tous les cas, on ne saurait trop conseiller au client de rendre son
nouveau domicile effectif et crédible (cf. art. 3 LIFD).

5. Immeuble hors du canton

  La particularité des biens immobiliers est bien connues : ils sont
  imposables à leur lieu de situation. Ce principe vaut également pour la
  donation et les successions.
  Cet état de fait appelle une planification conséquente, d’autant plus qu’il
  est souvent aisé de transformer un bien immobilier en bien mobilier
  (apport à une société, vente du bien). A l’inverse, il suffit d’acquérir un
  immeuble pour diminuer la part des biens mobiliers dans la succession.
  Dès lors, on établira une check list des questions à résoudre pour
  optimiser la planification fiscale.

  Par exemple :

  - Est-il est judicieux de vendre ou de donner l'immeuble ou encore de
    l'apporter à une société?
  - Faut-il au contraire acheter un immeuble ?
  - Quel est le traitement des plus-values ou des moins-values actuelles et
    futures qui échoient à l'acheteur ?
  - Quid des règles de répartition intercantonale des dettes? Comment sont-
    elles modifiées ?
  - Doit-on augmenter l'hypothèque ou la diminuer; faire des travaux
    d'entretien, etc. ?
  - Doit-on effectuer une donation ? Si oui, quand ?
  - Est-il concevable que certains héritiers se domicilient dans la maison
    familiale pour profiter des privilèges que cela génère ?

  Exemples

    Un contribuable genevois veut donner un bien mobilier à un tiers non
    membre de la famille. Impôt >54%. Il achète un immeuble à Schwytz et
    fait donation (ou le lègue) au tiers concerné: impôt 0%.

    Pour Lucerne, il doit survivre 5 ans après la donation.

    Pour les règles d'estimation, cf. ch. 722.2 Informations fiscales.

6. Biens mobiliers

   Jusqu'à une date récente, dans le canton de Genève, l'impôt successoral
   ne frappait en pratique guère les biens mobiliers de valeur, ni les tableaux
   de la fortune privée.

   On notera toutefois que le canton de Genève a introduit au 01.01.95 une
   possibilité d'établissement d'inventaire au domicile. Le fisc s'en servira si
   le train de vie du contribuable est très élevé, ou si les biens figurent dans
   la déclaration d'impôts, ou encore si la police d'assurance ménage est
   supérieure à CHF 150'000.-. Moralité : établir des contrats d'assurance
   mobiliers séparés; l'un concernant les objets de ménage courant, et
   l'autre les objets de valeur.

   A l’instar de nombreux cantons, Vaud exonérera de la fortune imposable
   le mobilier de ménage (article 50 al. 3 LIVD). On peut s’attendre à ce que
   cette exemption s’étende aux impôts successoraux (à confirmer ). Dès
   lors, il peut être judicieux de gonfler cette catégorie jusqu’au maximum
   admis (au minimum CHF 100.000.- pour un contribuable seul, CHF
   200’000.- pour un couple.)
   (Pour les impôts de succession dans les autres cantons, cf. ch. 65
   Informations fiscales).

7. Toucher un salaire plutôt qu'un legs

   Une telle planification n'a de sens que si le salaire est imposé à un taux
   marginal moindre que le legs. En pratique, c'est souvent le cas pour des
   personnes qui n’ont pas de liens de parenté avec les de cujus. On tiendra
   compte du traitement privilégié des cotisations sociales.

   Notons ici qu'à Genève, une indemnité de départ accordée au personnel
   de maison salarié est expressément prévue à l'art. 47 LDS. Pour Vaud,
   cf. art. 28 lit. c.

   Certains cantons prévoient d'autres exonérations en faveur de personnes
   nécessiteuses, de l'instruction ou la formation du bénéficiaire, etc., cf. ch.
   64 Informations fiscales.

   On vérifiera, dans chaque cas et dans quelle mesure, la prestation est
   imposable comme revenu.

8. Assurance plutôt que succession

   Ce sont rarement des considérations d’ordre fiscal qui priment pour
   conclure une assurance dont les proches sont bénéficiaires. L’aspect
   économique, la nécessité de dégager des liquidités au décès de l’assuré,
   la protection par rapport aux créanciers, la position des héritiers
   réservataires dans la succession sont autant d’exemples de motivations
   qui prédominent.

   Sur la plan fiscal, pour l'assurance-vie, c'est souvent la valeur de rachat
   qui est prise en compte dans le calcul du droit de succession. Parfois,
   c'est le montant effectivement versé ou une combinaison des deux (cf. ch.
   724 IF). Quant à l'assurance risque-pur, elle y échappe dans le canton de
   Genève qui impose les prestations en découlant selon les articles 31B
   LCP (conversion en revenu imposable, cf aussi art. 22 et 38 LIFD).
   Toutefois, d'autres cantons (Vaud art. 11 al. 2 lit. c) les soumettent à un
   impôt sur les successions.

   (Pour le nouveau régime fiscal vaudois, cf. art. 49 de la loi du 4 juillet
   2000).

9. Apporter les biens à une personne morale

   On l’a vu, cette technique est envisagée surtout :

   a) dans les domaines immobiliers :

      La constitution d'une SI a pour effet qu'un patrimoine immobilier se
      transforme en un patrimoine mobilier. Il peut en résulter un
      changement de juridiction favorable au contribuable. Toutefois, l'impôt
      successoral n'est qu'une des composantes de la planification fiscale
      d'un client. On connaît tous les inconvénients possibles de la SI :
      double imposition économique, exigences toujours plus strictes en
      matière de ratio capital propre / capital étranger, impôts spéciaux,
      lourdeur administrative, etc.

      C’est plutôt dans un contexte international que cette solution peut
      s’avérer judicieuse.

      Ainsi, par exemple, la société civile immobilière française peut
      représenter des avantages pour les contribuables suisses détenant un
      immeuble en France. Contrairement à son homologue suisse, elle
      n'est pas trop lourdement taxée et permet en particulier la scission
      entre la nue-propriété destinée aux enfants, et l'usufruit destiné au
      parent. Le fisc français a fini par admettre le caractère mobilier des
      parts de la SCI dans le cadre du décès en Suisse du contribuable
      suisse. Ce n’est donc pas le lieu de situation de l’immeuble qui est
      déterminant pour l’imposition.

      En Angleterre, les sociétés offshores détenant des biens immobiliers
      ont fait l’objet de quelques controverses. Actuellement, elles sont
      (encore) reconnues. Les actions sont donc imposables au lieu du
      dernier domicile du défunt.

   b) Pour la société exploitant une industrie, un commerce ou une fabrique.

      En Suisse, l'apport à une société de capitaux peut permettre d'obtenir
      de nombreux avantages d’ordre extrafiscal. Elle permet en particulier
      d’assurer la pérennité de l’exploitation. Elle assure une reprise
      optimale lorsque seuls une partie des héritiers s’y intéresse.

Sur le plan de l'impôt successoral, on notera que les règles
d'évaluation des actions sont favorables à l'actionnaire par rapport à
l'associé d'une société de personnes.
En particulier, une déduction forfaitaire de 30% est, en principe,
accordée à l'actionnaire minoritaire pour tenir compte notamment du
peu de pouvoir qu'il possède dans la société (cf. IF 721.2).

L'associé d’une société de personnes ne profite en principe pas d'une
telle réduction forfaitaire. C’est qu’on lui prête un droit présomptif de
veto dans les décisions de la société.

Dans le cadre d'une planification fiscale plus large, c'est surtout - mais
pas seulement - la possibilité d'éviter un impôt sur les bénéfices de
liquidation d'une société de personnes qui incite à constituer une SA.
En effet, les plus-values résultant de la vente d'actions appartenant à
la fortune privée ne sont pas imposables si certaines conditions sont
réunies (attention au délai de blocage, généralement de 5 ans). On
peut ainsi assurer la continuité de l'entreprise à moindre frais. Cette
pratique est codifiée dans le LIFD et la LHID.

10. Trust

     Il est des cas où un contribuable suisse peut être amené à mettre ses
     biens en trust dans le cadre d'un règlement successoral. Ainsi, par
     exemple, un anglais à Genève craignant qu'en cas de double
     domiciliation, les "tie break provisions" du traité Suisse-Angleterre lui
     soient défavorables (le taux d'impôts pour les enfants passent
     rapidement à 40% en UK). Il pourrait envisager de constituer un trust
     dont il est le principal bénéficiaire; le fisc genevois ne prélèvera, en
     principe, pas d'impôt sur les donations (cf. circulaire no 104 de
     l’administration genevoise ; le canton de Vaud connaît une pratique
     similaire). Le settlor peut prévoir qu'en cas de décès ou d'immigration
     aux UK, le trust devienne automatiquement un "maintenance and
     accumulation trust" exonéré.
     On soulignera toutefois que de nouvelles normes refleurissent chaque
     printemps aux UK.

     Sur le plan du droit civil, soulignons l’importance de la professio juris.
     En effet, pour les étrangers en Suisse, l'élection de leur droit national
     peut permettre d'élargir leurs possibilités. On l'a vu déjà dans le cadre
     du choix du régime matrimonial (art. 52 s. LDIP). Cela vaut aussi dans
     le cadre de l'art. 90 al. 2 LDIP si l’étranger n’a pas la nationalité suisse
     lors de son décès.

     Ainsi par exemple, au lieu d’être astreint à respecter les droits
     d'éventuels héritiers réservataires ou de conclure un pacte successoral
     de renonciation, le disposant anglo-saxon dont le dernier domicile se
     situe en Suisse est libre de favoriser certains héritiers de préférence à
     d’autres.

11. Planification pour les héritiers

     Une restructuration du portefeuille de titres se trouvant dans la masse
     successorale est très généralement nécessaire puisque l’attitude à
     l’égard des risques varie selon les héritiers.

     Sur le plan fiscal exclusivement, on peut être amené à remodeler le
     portefeuille en fonction du domicile des héritiers.
     En particulier, si ce domicile est à l'étranger, on calculera l’impôt
     résiduel grevant les impôts à la source et, le cas échéant, on évitera les
     placements pénalisés à cet égard.

     Une planification globale pour les héritiers comporte de nombreuses
     facettes : aux options déjà envisagées ci-devant s’ajoutent la question
     du maintien ou de la dissolution de l'hoirie.

     (Cf. aussi ch. 733 IF concernant l'entretien prévu aux art. 474 al. 2 CC
     et 606 CC).

Bibliographie sommaire

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11 Spitz Barry, Tax Havens Encyclopedia, Butterworth, London, 1989, mises
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12 Weimar Peter, Das Erbrecht, Die Erben, Art. 457-480 ZGB (Berner
    Kommentar Band III, I. Abt. 1. Teilband., Berne 2000.

Sites internet :
www.taxlink.ch (le site de l’auteur)
www.estv.admin.ch/
www.ge.ch/
www.aci.vd.ch/
www.ne.ch/
www.fr.ch/
www.vs.ch/
www.ju.ch